叶金育,蒙思颖
(中南民族大学 法学院,湖北 武汉 430074)
面对我国日益严峻的环境问题和国家对于绿色发展的战略要求,治理碳排放已然成为国家的决策重点。《关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》(以下简称《工作意见》)、《2030年前碳达峰行动方案》(以下简称《行动方案》)先后发布,两者均明确提出中国将在2030年前实现碳达峰并争取于2060年前实现碳中和的“双碳”目标。党的二十大报告提出要“积极稳妥推进碳达峰碳中和”[1]51,《新时代的中国绿色发展》白皮书明示将坚定不移推动实现碳达峰碳中和目标,用全球历史上最短时间实现碳达峰到碳中和,以“双碳”目标为牵引推动绿色转型,凡此论述均昭示了碳达峰碳中和的国之战略位置。为实现碳达峰碳中和,全国碳排放权交易市场正式开启,有效推动了我国绿色低碳发展,其对于实现“双碳”目标具有关键性意义。与之不同,税收政策作为显赫的财政工具不仅为我国的经济发展做出了重要贡献,而且在税制“绿化”过程中,不同税种之间的相互协作,甚至税收与相关政策工具之间的组合配置也逐渐呈现出对环境保护的成效。正因为如此,党的二十大报告要求“完善支持绿色发展的财税、金融、投资、价格政策和标准体系,发展绿色低碳产业”[1]50。《行动方案》更是提出“要建立健全有利于绿色低碳发展的税收政策体系,发挥税收对市场主体绿色低碳发展的促进作用”(1)参见:国务院关于印发2030年前碳达峰行动方案的通知,http:∥www.gov.cn/gongbao/content/2021/content_5649731.htm.的要求,也为采用“碳税”实现“双碳”目标提供了方向和战略指导。
碳税,是指以二氧化碳排放量或化石能源的碳含量为依据,对排放者征税的制度。碳税并非我国首创,从其他发达国家的经验来看,碳税往往与碳排放权交易相互配合为治理碳排放发挥功效。早在1990年,芬兰就已经开征碳税,此后,英国、日本、法国等国家也先后开征碳税,其中,瑞士、加拿大、英国等国家采取碳税与碳排放权交易相配合的碳减排复合机制,在实行一段时间后取得了较为显著的碳减排效果[2]。发达国家征收碳税,除了增加政府收入、减少温室气体排放的目的外,还有进一步掌握国际话语权的考量。综合来看,发达国家的碳税不仅治理了其国内的碳排放问题,还给我国带来了产业竞争与碳关税的双重威胁。我国为实现保护环境、减少碳排放的“双碳”目标,同时为应对国际竞争的需求,应跟随国际发展趋势,充分利用环境财税工具,依据财税政策的不同特点最大程度地发挥其作用。采取多种财税工具相结合的方式不仅是国际上实现碳减排的一种常用方式,也在我国治理其他方面问题、实现战略目标的过程中有迹可循。因此,为更好更快地实现“双碳”目标,碳税相关法律的制定应尽快提上日程。而碳税立法的形式和内容如何确定成为亟须解决的问题。
2021年7月16日,全国碳排放权交易市场启动上线交易。根据上海能源交易所的公告,自全国碳排放权交易市场启动至2022年12月22日,全国碳排放权交易市场碳排放配额累计成交量2.23亿吨,累计成交额101.21亿元(2)参见:全国碳市场累计成交额突破100亿元,https:∥m.gmw.cn/baijia/2022-12/26/1303234879.html．。碳排放权交易通过设定碳排放量的上限实现总量控制,能够从整体上实现碳减排的目标,但其在现阶段仍具有局限性。
(1)碳排放权交易的时滞性
碳排放权交易具有“时滞性”[3]。在碳排放权交易的运行模式下,参与企业会通过提升绿色生产技术、引入新设备等手段提高生产效率,降低温室气体的排放量,将其控制在配额范围内。但一方面,我国各生产领域普遍采用的传统生产技术尚未到达使用寿命周期,转而使用全新的碳中和生产技术不可避免地会造成经济损失;另一方面,碳中和核心技术领域的技术储备不足,产业转型升级更加困难[4],企业难以在短时间内实现碳减排,从而导致碳排放权交易市场运行初期发挥的作用有限。同时,技术升级自驱力的缺失与市场机制的缺陷之间也存在矛盾。市场的完善有赖于碳中和技术的进步,但缺乏有效制度驱动的碳中和生产技术难以自发进步。“双碳”目标是以全人类的集体利益为逻辑起点做出的宏观决策,距离个体的现实生活与实际利益太过遥远,身处社会生活中的个体往往难以共情并自发投入碳减排行动之中。碳中和技术发展需通过制度加以约束或支持,使“个体”利益适度地让位于集体利益,使个体理性回归于集体理性[5]。例如,对碳中和生产技术产业予以财政支持或提供相应的税收优惠,或是对碳排放征税以增加碳排放的成本。总的来说,为弥补碳排放权交易市场的时滞性并整体实现“双碳”目标,需通过制度安排推动碳中和技术发展,逐步解决市场扩大的需求与实际技术水平的矛盾,同时通过此种安排弥补市场在短期内无法得到有效改善的缺陷。
(2)碳排放权交易市场机制的不完备性
我国碳排放权交易市场机制仍不完善。我国碳排放权交易采取以市场为主导的价格机制,当交易价格出现异常波动时,则由政府采取行政手段进行调节(3)《碳排放权交易管理规则(试行)》第十八条规定:“生态环境部可以根据维护全国碳排放权交易市场健康发展的需要,建立市场调节保护机制。当交易价格出现异常波动触发调节保护机制时,生态环境部可以采取公开市场操作、调节国家核证自愿减排量使用方式等措施,进行必要的市场调节”。。但此时碳排放权交易市场主体难以根据市场交易准确判断碳价趋势,市场无法精准导向碳减排,市场机制尚未完全形成[6]。从全国碳排放权交易市场的运行现状来看,参与碳排放权交易的主体往往在碳排放权交易的初期市场中采取较为保守的方式参与交易,使得市场整体活跃度不高,不利于市场的进一步发展。进一步构建完整健全的碳定价机制方能促进碳市场的整体稳定,弥补现有市场机制不完善的缺憾。碳定价机制指的是“在竞争过程中,与产品供求相互联系、相互制约的碳市场价格的形成和运行机制”[7]。碳排放权交易与碳税是最主要的定价工具,而我国当前以碳排放权交易作为唯一的碳定价工具,如果没有他种工具与之配合协调,其自身缺陷会直接导致我国整体碳定价机制的罅漏,要降低碳市场波动风险、推进市场稳定运行还需进一步完善碳定价机制。在经济社会的“双向运动”中,政府与市场各有其功用[8],在现代国家经济治理体系下,政府不仅承担调节市场失灵的职能,还负有通过制度安排弥补市场缺陷、促进经济社会高质量发展的重要使命,作为国家宏观目标之一的碳减排需要政府“有形的手”进行整体调控,而碳税制度不失为一种有效的政府调控手段。引入碳税制度或可完善碳定价机制,有效解决因碳排放权交易市场机制缺陷引发的碳排放调控力度不足的问题。
(3)碳排放权交易市场机制覆盖的局部性
碳排放权交易机制覆盖范围过窄,不利于碳减排目标的实现。碳排放权交易的市场主体是以工业企业为主的“重点排放行业”企业(4)参见:关于做好2022年企业温室气体排放报告管理相关重点工作的通知,https:∥www.mee.gov.cn/xxgk2018/xxgk/xxgk06/202203/t20220315_971468.html.,大部分为传统意义上的高污染企业。而重点排放行业之外的诸多企业,如工业企业中的中小企业以及工业企业外的服务业等企业,均未被纳入碳排放权交易市场,这固然有市场循序渐进建设与中小企业承受能力有限的考量,但仍需认识到,这一部分企业个体排污量较重点排放行业企业小但基数庞大,总体碳排放量同样不容小觑。这些企业游离于碳排放权交易市场之外无须承担碳排放的代价,不利于我国整体减排目标的实现。而碳税能够弥补碳排放权交易市场覆盖范围狭窄的缺陷,为游离于碳排放权交易市场之外,尚未被有效规制的主体设定碳排放成本,实现碳减排整体目标下企业间成本的公平负担。
(1)税收制度构建的政策导向
作为我国发展的阶段性整体规划,《国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确将控制碳排放总量作为我国现阶段应对气候变化的重要目标,明示“落实2030年应对气候变化国家自主贡献目标,制定2030年前碳排放达峰行动方案……加大甲烷、氢氟碳化物、全氟化碳等其他温室气体控制力度”(5)参见:中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要,http:∥www.gov.cn/xinwen/2021-03/13/content_5592681.htm.。随后出台的《工作意见》与《行动方案》作为“双碳”目标的整体行动纲领,均强调了要完善碳减排相关财税政策,研究碳减排税收政策(6)参见:中共中央 国务院关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见,http:∥www.gov.cn/zhengce/2021-10/24/content_5644613.htm;国务院关于印发2030年前碳达峰行动方案的通知,http:∥www.gov.cn/gongbao/content/2021/content_5649731.htm.。在落实“双碳”政策的实施过程中,财政部印发的《财政支持做好碳达峰碳中和工作的意见》还提出:“研究支持碳减排相关税收政策,更好地发挥税收对市场主体绿色低碳发展的促进作用”(7)参见:关于印发《财政支持做好碳达峰碳中和工作的意见》的通知,http:∥www.gov.cn/zhengce/zhengceku/2022-05/31/content_5693162.htm.。可见,税收政策与税收立法密切相关,它因国家发展的现实需要设定,往往与当前国家发展需求与社会公共需要密切相关,“就政策性特征而言,称经济法为经济政策法,亦不为过”[9]。税收政策发挥着指导税收立法的作用,是税收立法的重要前提和基础,可以说税法天然具有政策指向性。“双碳”政策体系从总体规划布局到具体制度安排均强调财税制度,尤其税收制度在碳减排事业中起到不容忽视的作用。在“双碳”政策指引下,构建碳减排税收制度并不以增加财政收入为核心目的,而是要立足于控制碳排放,最终实现保护人类生存环境的目标,在不同税收制度的选择中,通过环境税收制度调控碳排放恰恰能保证税收目的与政策目标的一致,但环境税收体系中支持碳减排的相关税收制度仍缺位。
(2)碳排放规制的环境税收制度缺位
环境税收体系指的是广义上的环境税收,“广义环境税是指为实现特定的环境保护目标、筹集环境保护资金而征收的具有调节与环境污染、资源利用行为相关的各个税种及相关税收特别措施的总称”[10]。环境税收体系的整体目的在于控制环境污染、保护生态环境。我国环境税收体系中最主要的税种是环境保护税与资源税。具言之,环境保护税的设立对于推进生态文明建设、完善我国绿色税制具有重要作用。现行环境保护税包含大气污染物、水污染物、固体废物和噪声4类税目,然而时至今日,以污染环境这一核心标准进行衡量,这4类税目已经远不能涵盖现实中的环境污染源。例如,化学品、放射品的泄露等均未被列入调控范围;造成严重环境破坏的温室气体也并未得到有效规制。与之不同,资源税旨在促进资源合理开发与提升资源利用效率。合理开发利用能源矿产能够从源头上减少部分二氧化碳的来源,在一定程度上能够控制碳排放量。但一方面,资源税并不以矿产资源的含碳量作为划定税率的根本依据,即并未以直接征税的形式规制碳排放;另一方面,矿产资源含碳量与其实际产生的碳排放量存在一定差别,现行资源税难以精准控制,其对碳排放的调控是间接且不确定的。不难发现,环境税收体系是以保护环境作为体系构建的根本遵循,然而无论是环境保护税还是资源税,均未对碳排放直接课税,致使现行课税对象具有片面性,对碳排放的调控力度不足。作为控制污染产生与排放的重要工具,税收制度却无法规制严重威胁生态环境的碳排放,这不符合环境税收的体系目的与国家的“双碳”战略导向,也暴露出环境税收体系课税对象覆盖片面的问题。
在我国环境保护的财税政策实践中,税收与行政事业性收费都在不同程度上展现出了对环境保护的成效,而在“双碳”语境下,税收具有更大的制度优势。税与费均具有调控碳排放量的财政工具属性,目前我国尚不存在名义上或实质上对碳排放征收的税与费,二者调控目的类似,在征收对象与义务主体等要素上也具备高度一致性。在同一领域应依据税与费所适配的背景环境择一开征,因为“从财政优化的角度看,该收费的场合不适宜征税,该征税的场合不适宜收费”[11]。基于政策目标与减碳控排这一核心要求,税较费具有更大的优势:一方面,税收具有更强的刚性。通过法律确定的税制要素难以随意变更,而“费”往往由法规或规章确定,灵活性更强的同时规范性存在欠缺[12]。另一方面,税收政策具有更强的规范性。以排污费为例,“理论上排污收费的法律性质不清、法律依据不足,实践中排污收费‘名为收支两条线、实为环保部门多收多得’”[13],而税收在征收管理上规范程度高,能有效提高征收强度。不仅如此,我国税收实践中的税制绿化成果也显示了税收政策对环境保护的积极效用,以税收政策促进碳减排是兼具实践经验与理论优势的选择。
在税收政策安排中,开征碳税与实行税收优惠政策是通过税收政策促进碳减排的两种可能路径。在我国减税降费的整体趋势下,税收优惠似乎是更符合纳税人心理预期与我国社会实际的做法,然而深入考察碳税与税收优惠的优势与不足,结合我国的政治诉求与完善碳减排政策体系的需求,开征碳税是更符合我国国情的选择。在国内层面,开征碳税有利于从整体上构建我国碳减排政策体系。碳税与税收优惠对碳减排的作用机制截然不同,碳税对污染者施加惩罚,税收优惠则是对守法者给予鼓励,无论是开征碳税还是对实现碳减排的纳税主体给予税收优惠,都需要审慎对待。基于税收优惠租税特权的性质,税收优惠本身有违税收公平与量能课税的税法基本原则,任何税收优惠的适用都必须经过多方衡量并且确保其符合特定的价值追求[14]。当前我国的税收优惠政策尚未形成统一的基本立法,政策体系的不完整导致我国税收优惠政策散乱,具有较大的不稳定性,加之其间接作用于碳减排而非直接调控碳排放,也弱化了“双碳”的政策目的。相较而言,碳税可以法律形式确立,并直接对碳排放行为课以税负,具有更强的针对性与刚性,更有利于我国碳减排政策体系的构建。在国际层面,我国面临发达国家的碳关税威胁。2022年12月13日,欧洲理事会与欧洲议会就欧盟碳边境调节机制达成协议,这份尚未生效的协议约定欧盟碳关税调节机制将于2023年10月1日起实行,此后欧盟将持续推进实施碳关税,且将会有越来越多的产业纳入碳关税调节范围中(8)参见:欧洲议会敲定全球首份碳关税协议 预期将在2023年底开始试运行, https:∥www.cls.cn/detail/1211575．。上述协议无论是短期内带来的贸易风险还是长期存在的产业转型与碳定价权竞争,均会给我国造成贸易与国际竞争的双重威胁[15],对此,碳税不失为应对发达国家的碳关税威胁,并积极掌握国际碳定价话语权的有力手段。因此,我国开征碳税不仅具有调节国内碳排放的功能,更兼具国家战略层面的考量。诚然,在我国持续实施的减税降费要求下,开征新税是极大的挑战,但国际与国内的双重制度需求均指向了碳税开征具有其必要性。
(1)碳税与碳排放权交易的协同配合
碳税不仅能弥补碳排放权交易的缺憾,还能与碳排放权交易市场相互协同配合更好地规制碳排放。首先,碳税能够弥补碳排放权交易市场时滞性的缺陷,有效促进碳排放权交易市场的发展。具言之,碳税通过增加碳排放成本促使生产者为降低生产成本而实施碳减排,碳减排的实际需求则进一步扩大了碳中和生产技术的市场,在市场与政策的双重驱动下,碳中和生产技术有机会加速发展,助推碳排放权交易市场充分发挥作用。其次,开征碳税有利于促进碳排放权交易市场机制的完善。碳税不仅能辅助控制碳排放,解决当前碳排放权交易市场活跃度较低而产生的控制力度不足的问题,还能和碳排放权交易市场机制联动,形成较为完善的碳定价机制,促进碳市场整体稳定运行和减排目标的实现。同时,碳税还能够覆盖碳排放权交易市场之外的主体,协同促进碳减排。在机制层面,碳排放权交易市场需要重新构建不断完善,而碳税则可以依托于既有的税制经验融入现行环境保护税收体系,依然能较为稳定地运行与发挥作用。从运行机制而言,碳税既具备碳排放权交易所不具备的优势,又能够与碳排放权交易协同发挥作用,实现制度层面的相互配合,综合运用政府与市场手段实现“双碳”目标。而从法律层面的协调而言,也可通过税收法律制度的安排增强二者的交互协调。例如,通过碳税的税收优惠设计,对参与碳排放权交易的纳税主体在限额内给予一定的税收优惠,使二者协同配合实现环境保护之要义。
(2)环境税收体系协调的整体价值
在由具有共同目标但调控范围各不相同的税种所构建的环境税收体系中,各税种只有相互配合才能弥补税种自身局限发挥优势,整体上实现税收体系的目的。以环境保护税与资源税为主要税种的环境税收体系是以保护环境为主要目的,其中资源税旨在促进资源的合理开发和节约利用,环境保护税则致力于规制污染物排放,二者作用于污染物的产生源头与排放两个不同阶段,具有污染物减排的协同效应[16],但无论是资源税还是环境保护税都并未直接对当下最为严峻的碳排放污染加以规制,导致环境税收体系存在缺失。而碳税的加入能够使环境税收体系更为全面:一方面,碳税设立的初衷及税收目的与环境保护税收体系相契合。碳税是为控制碳排放而设立的税种,开征碳税与环境保护税收体系的目的和原理相互契合,并不会扰乱体系的原有秩序。另一方面,碳税对碳排放的规制有效弥补了现有环境税收的空缺,不仅有利于环境税收体系的完善,使得我国环境税收体系更加协调,有效促进了对环境污染问题的规制,也更有利于我国税制的改革与发展。
碳税开征既可以采取“单独式”的立法模式(9)参见:张梓太.关于我国碳税立法的几点思考[J].法学杂志,2010(2):98-100.,也可以选择“并入式”的立法模式(10)参见:李建军,刘紫桐.中国碳税制度设计:征收依据、国外借鉴与总体构想[J].地方财政研究,2021(7):29-34;刘磊,张永强.基于碳排放权交易市场的碳税制度研究[J].税务研究,2019(2):46-52.,在学界的研究中,还出现了融合“并入式”立法形式和“单独式”立法实质的“综合式”立法路径(11)参见:刘琦.“双碳”目标下碳税开征的理论基础与制度构建[J].华中科技大学学报(社会科学版),2022(2):108-116;叶金育,张祥.水资源税改革:试点文本评估与统一立法构想[J].中国人口·资源与环境,2021(8):121-136.。“单独式”立法模式是独立开征新的税种,制定碳税单行法的立法模式。“并入式”立法模式是将碳税直接并入现有税目或作为新的税目整体融入现有税种之中,或是改造现有税种,以碳排放量为依据进行附加征收的立法模式。“综合式”立法模式则是对税法整体结构进行调整,在技术上将各税目独立设置为专门章节的立法模式。所有的法律最终要落地于执行与实施,能够有效执行与实施的立法才可称为合理的立法,税法也不外如此。无论采取何种立法模式,为达致税收立法的合理性,均要综合税收的内外部因素进行多维考量。
衡量税收立法是否能够有效执行与实施的因素包括社会接受度、法律的可识别性、滥用和不适当使用的容易程度等[17]。除了必须考量的政策因素以外,碳税开征还应着重考虑社会可接受性与立法成本因素:一方面,碳税在我国社会中尚属陌生概念,必须增强社会可接受性基础以使其顺利开征;另一方面,碳减排任务的紧迫性要求提高立法效率、严格控制立法成本。
(1)碳税的社会可接受性
税收的性质决定了其既可能作为国家发挥职能,提供公共产品以及维护纳税人合法权益的工具,也可能成为政府介入私人自治,为取得税收收入增加纳税人负担的工具[18],纳税人只要履行纳税义务就必然会减损其自身利益,为保障税法的顺利实施,新税的开征要将税法的社会可接受性作为考量因素。通常认为,“税法的社会可接受性,是指广大纳税人针对税法所呈现的征税理由、征税方式、征收范围等内容,基于认同和认可而形成的主观评价”[18]。在减税降费趋势下,新税的开征意味着给纳税人造成了更大的负担、增加了更多的不确定性,而社会可接受性要求其必须具备足以使纳税人信服的理由,即需要得到纳税人的心理认同。纳税人对税法的心理认同来源于其内心认可税制设计的合法性与合理性。合法性是税收立法的底线,税收立法不得背离合法性的要求;而合理性作为重要的考量因素,税制的形式合理与实质合理缺一不可,前者包含征收方式得当,课税要素设计合理等因素,后者则主要体现为征税理由合理、立法目的正当。在考量社会可接受性因素后,应比较选择更具合理性的立法路径以提升纳税人的心理认同,例如,通过简约的税制避免税收体系与税法结构自身的冗杂,或是以正当的立法目的完成税制的建构。
(2)碳税立法的成本评估
立法成本是影响立法效率的重要因素,也是立法的过程中必须要考虑的因素之一。广义上的立法成本包括立法自身的成本以及创制中的法律在日后执行和实施过程中的成本,例如,法律的组织成本、执法成本以及终止原有行为所产生的成本[19]。而狭义上的立法成本指的是在法律创制过程中所需付出的成本,具体包括立法的直接经济成本、时间成本、机会成本等[20]。具体至碳税立法,理应节约时间成本与直接经济成本以提升碳税立法的执行力度。一方面,碳税立法的时间成本不容忽视。在进行立法路径选择时,应考虑碳税开征的迫切性,立法的时间成本越高,其立法效益就会相应降低,直接影响碳税的执行力度。此外,减少碳排放量、实现“双碳”目标也刻不容缓,因此,要求碳税应在尽可能短的时间内完成立法。另一方面,立法过程所耗费的经济成本也应充分予以考虑。从规划、起草、审议论证到法律通过、公布的全过程,不免产生相应的人力、物力等成本耗费,凡此均有必要考虑。
立法是综合多种因素考量的结果,无论何种立法模式都有其优势与缺陷,故而追求一种立法模式同时满足所有立法需求是不现实,也注定不可能实现。唯有通过比较分析选择优势较大而缺陷较小的立法模式才是最符合立法实际的做法。在碳税立法上,“单独式”模式、“综合式”模式与碳税立法的适配度不高,“并入式”模式是碳税立法最为合理的选择。在“并入式”模式下,碳税能够依托既有税制基础,在合理选择并入税种的前提下,仅需对税法进行较小的变动即可实现碳税立法,具备简化税制、节约立法成本、提升立法效率等优势并能兼顾政策回应功能。
(1)避免环境税收体系的重复冗杂
实现税法“有繁有简”的结构性简化是稽征经济原则的实质要求[21],作为税法建制的基本原则与目标追求,稽征经济原则应贯彻于我国税收立法与税制改革的实践之中。在税收体系中,无论是税种总体数量过多还是各税种间存在无序重叠,都会给纳税人施加心理负担,也给税务执法带来不便。就税种法内部结构而言,税法条文的专业性和复杂性本就会导致纳税人难以清晰分辨其中的课税要素,产生抵触情绪,而复杂的税制设计进一步增加了纳税人的理解难度,不仅会影响税法的社会可接受性,更会影响税法的执行力度[22]。采取简洁明了的税法结构与内容设计,不仅便于纳税人理解与接受,还能提升税务机关的执行效率。简言之,通过税制简约能够更有效地提升税法的社会可接受度,即碳税应遵循简约的税制设计。而“并入式”模式恰可有效实现税制简化。其实,无论采取何种设计模式,碳税与既有税制都会在一定程度上具有重合性或相似性(12)以计税依据为例,学界目前的研究中主要存在两种观点,分别认为以二氧化碳排放量或以化石燃料的含碳量为计税依据,前者与环境保护税中大气污染物的计税依据高度一致,后者则与资源税中的能源矿产税目类似,碳税与环境保护税、资源税间具有千丝万缕的联系。。比较而言,“单独式”模式与“综合式”模式均易造成税制冗杂。采用“单独式”模式需独立开征碳税,其与环境保护税、资源税分别独立存在于环境税收体系中,产生的效果是碳税与既有税制既高度相似却又独立存在,造成环境税收体系中的税种重叠冗杂,无形中降低了碳税的社会可接受性,增加了碳税的执行难度。而采取“综合式”模式,虽不会造成税收体系冗杂,但需颠覆原有税法条文结构,增加了税种法内部结构的复杂性,也不符合税制简化的需求。而在“并入式”模式下,碳税与既有税制的重合性与相似性为碳税并入既有税种之中提供了便利。碳税或是作为独立税目并入,或是将其融入现有税目,无论采取哪一种方法均能够保持现有税制体系整体不变,也不会使被并入的税种法内部结构更加复杂,从而达到简化税制效果。
(2)提升碳税立法的整体效率
立法效率反映了立法成本与立法效益的关系,立法效率的提高意味着可以以更低的立法成本获取更高的立法效益[23]。“双碳”目标要求我国要在2030年前实现碳达峰并争取于2060年前实现碳中和。基于政策要求的紧迫性与立法经济性要求,碳税立法应充分节约时间成本与经济成本,不能过分滞后于当下碳减排的需要,也不宜在立法过程中重复与虚耗。采取“单独式”模式需设计论证一个全新的税种,完成《二氧化碳税法》的立法,碳税开征没有任何立法基础作为依托,较“并入式”与“综合式”而言需要更长的规划、起草、审议论证过程,无论是时间成本还是直接经济成本都最高。“综合式”模式具备一定立法基础,但其对原有税法结构的颠覆性调整与我国立法传统相背离。诚然,立法技术需要进步与创新,但从碳税开征的紧迫性来看,此种创新成本相对高昂。“并入式”模式无须设计一个全新的税种,只需对原有的税种法进行简单的调整,不仅节约了立法成本,而且对原有的税法结构影响不大,相对于“单独式”和“并入式”模式具有相对的优势。法律修订绝非易事,但依托既有税法制度进行法律的修订与调整可以大大减少立法过程的重复,这种较为“传统”的立法模式也有充分的经验可供借鉴,能够有效提升立法效率。
(3)回应碳税征收的政策诉求
“在税收决策中,政治考量才具有决定性。只要政府愿意接受并通过政治程序把税收纳入法律的轨道,其他标准都不是很重要”[24],税收显然与国家和党的政策密切相关,具有明确的政策导向性,碳税无疑应当充分回应“双碳”政策的要求。简言之,开征碳税不仅是基于事实上促进碳减排的需要,同时也兼具向社会传递“双碳”政策导向的功能,碳税税制设计可以明确释放出对碳征税的信号。在立法技术上,政策回应功能可以通过设立独立税种或独立税目的方式实现。“单独式”模式通过设立独立税种的形式开征碳税,可以直接明确地向社会传递出碳减排的政策导向,然而这并非是一种无法替代的优势。“综合式”模式与“并入式”中的独立税目模式均具备政策回应功能,故“单独式”模式的优势并不显著。而“并入式”与“综合式”模式的表现大致相同,虽没有“单独式”模式那么直接明确,但也均能够通过独立税目或独立章节的形式体现出传递政策导向的信号。但综合社会可接受性、立法成本与政策回应3个重要因素进行考量,“并入式”模式具有税制简约、税收效率高的优势,同时兼具政策回应的功能,是碳税立法的较好选择。
“并入式”立法仅解决了碳税无须单独立法的前置问题,但究竟并入何种税法仍需深究,此为碳税立法的关键性基础设施。客观上说,环境保护税、消费税,甚至资源税均有“推进生态优先、节约集约、绿色低碳发展”之功效[25],均与碳税本元功能存有重合之处,这也意味着碳税并入并非只有唯一方案,此种情形下要想制定出良好的碳税法,当需先明示碳税的并入之所。
(1)碳税与资源税难以兼容
资源税和碳税之间虽有关联,但二者在税制要素上并不适配:首先,二者征收的环节不同。资源税一般在资源开采、生产环节征收,而为实现对碳排放行为征税,碳税在碳排放环节征收更为合理。其次,二者的纳税主体不同。碳税的纳税主体应为碳排放者,资源税的纳税主体是资源开发者,但销售含碳或高碳资源并不意味着实际排放二氧化碳气体。此外,资源的使用方式和利用效率的区别也使得碳排放量存在巨大的差异,将碳税并入资源税中难以精准实现碳税“对碳征税”的意旨。最后,碳税纳入资源税的作用原理,是通过提高资源的价格增加高含碳量资源的使用成本,从而推进相互替代的、低碳资源的使用,它在激励发展低碳新技术、碳回收利用等方面的作用有限[26],很难实现碳税开征所欲达到的效果。简言之,碳税与资源税难以兼容。
(2)碳税并入消费税难言理想
消费税在改革过程中逐渐呈现出税制绿化的趋势[27],但将碳税并入消费税中并不理想。碳税并入消费税的可能路径是对成品油消费税这样的税目进行改造,根据化石能源的含碳量确定碳税税率,通过增加原材料使用成本的方式从使用源头上切断二氧化碳的部分来源,这样的方式可以在一定程度上减少化石能源的开发和使用。但是,通过消费税对碳排放征税,并不符合碳税的设立目的。碳税的设立应明确以减少碳排放量为核心的目的。消费税虽然在一定程度上体现出节能环保的价值取向,但其主要税收目的还是在于调节消费行为、增加国家财政收入,将碳税并入消费税将难以体现碳税开征的目的。同时,基于我国的现实国情,化石能源的开发及使用量很难在短时期内降低。由于在并入消费税的构想中适合依据化石能源本身含碳量确定税率,故而在开发与使用量不变的前提下,即使企业后续采取技术升级措施有效减少二氧化碳的排放量,也不会减少碳税的缴纳,这个方案难以有效地激励企业改进清洁生产技术,实现碳排放量的降低[28]。
环境保护税对直接向环境排放应税污染物的行为征税,是直接控制污染物排放的主要税收工具。从税收实质要素来看,将二氧化碳纳入环境保护税具有法理依据,其课税要素与环境保护税高度适配,同时还具备前期立法论证的基础;从立法技术层面出发,通过环境保护税课税要素扩围的形式开征碳税具有较强的可操作性。
(1)“应税污染物”的法理考量
是否将二氧化碳纳入环境保护税应税污染物这一问题自《中华人民共和国环境保护税法》(以下简称《环境保护税法》)起草、公布以来一直存在争议。与现有的应税大气污染物相比,二氧化碳并未直接表现出毒害性,有学者认为,全球变暖的问题不能归因于二氧化碳本身,其并非污染物,对环境造成的影响是由人类对化石能源的过度使用所造成的[29]。从这个角度而言,二氧化碳并非直接对环境造成污染的污染物。难题在于,《环境保护税法》及实施条例均未对“应税污染物”作出明确的界定。从文义解释角度出发,似乎可以将应税污染物理解为“应当征税”的“污染物”,但如此简单粗暴的概念拆解既不符合《环境保护税法》的立法实际,也不符合环境保护税的立法目的。当前《环境保护税法》的应税污染物不仅包括自身具有毒害性、一经排放到环境中即会造成环境破坏的物质(如一氧化碳、二氧化硫等),还包括在环境中不可避免地存在,只有超过标准才会造成环境破坏的其他因子(如噪声)。《中华人民共和国噪声污染防治法》将噪声污染定义为:“超过噪声排放标准或者未依法采取防控措施产生噪声,并干扰他人正常生活、工作和学习的现象”,生产生活中产生噪声不可避免,但只有超过以干扰生活环境为核心确定的排放标准时,才被认为属于噪声污染。这也侧面印证了应税污染物的确定并不以环境影响因子自身具备污染性或毒害性作为唯一标准,明确应税污染物的核心应在于环境影响因子对环境造成了实质影响。故无论是从税收立法实际还是税收目的来看,应税污染物不应限缩为字面意义上的毒害污染性因子,而应当是对环境产生破坏性影响的因子。
应以环境保护税立法目的为引导构建应税污染物纳入标准。环境保护税的开征更多的是出于对环境保护的考量,其以保护环境为主要目的。在理想状态下,将所有对环境产生破坏性影响的因子纳入环境保护税征税范围最为符合其税收目的。但受制于经济发展、国家政策、稽征经济等多种因素,将所有实际存在的破坏性影响因子全部纳入其中并不现实。对环境保护税课税对象的筛选评估中或可引入可税性理论作为基础,在可税性评估中导入环境税的税收价值与税收目的系统,在此框架下充分考量课税对象的收益性、营利性与公平性[30]。具言之,以税收目的引导具体税收构成要件,以排放环境影响因子的行为是否违背环境保护目的为基础判断标准,并综合考量环境影响因子的可税性,从而最终明确应税污染物的范围。在环境保护税税收目的的引导下,虽然二氧化碳本身不具备字面上的“污染物”特征,但其一旦超标排放就会对环境造成巨大影响。结合对碳征税的收益性、营利性与公平性,同时考虑到经济可持续发展、绿色生产的要求,可以将二氧化碳纳入“应税污染物”的范畴。环境保护税的应税污染物不是一成不变的,必须要根据现实中对环境造成破坏的因素进行动态调整,现有的4类税目已经不能适应社会发展的需要,不能涵盖所有主要污染物的类型[31],应适时进行调整和更新以真正实现环境保护税保护环境的目的。
(2)碳税课税要素的制度适配
从立法目的来看,环境保护税以保护环境为首要目的,而在“双碳”政策要求下,碳税开征最主要的目的即为保护环境,立法目的与环境保护税高度契合。从税制要素上看,环境保护税对向环境中进行碳排放的行为征税,而碳税是向环境中排放二氧化碳气体的行为征税,二者具有高度一致性,将碳税纳入环境保护税中能够实现与现有税制的顺利融合。
将碳税并入环境保护税可以解决“并入式”模式在课税要素设计上“提取公因式”的难题。“并入式”方案的难点之一在于必须对所有征税对象进行“公因式提取”和整合梳理以实现税制协调,各税目自身特性与计征方式的差异使得税制修改具有一定的技术难度。但就二氧化碳自身的性质与环境保护税的税收目的而言,其本就可归类为大气污染物,只是出于对税收目的与政策导向的考虑而作为独立税目,故不存在“提取公因式”的难题。
除此之外,碳税并入环境保护税具有立法基础。关于二氧化碳是否应当纳入环境保护税的问题,在《环境保护税法》制定过程中就曾有过较大争议。二氧化碳曾作为应税污染物体现在最初的《环境保护税法》草案中,还明确了碳税暂缓开征的安排[32]。这表明碳税并入环境保护税经历了周密的论证过程,虽最后未正式纳入环境保护税中,但具有前期论证的立法基础,在此基础上进一步推进立法过程能够提升立法的执行力度。同时,也从侧面证明以并入的方式将二氧化碳纳入《环境保护税法》中具有较强实施性,是难度较小的方案(13)二氧化碳自《环境保护税法》起草设计以来一直是学界与实务界重点关注的问题,虽未最终实现立法,但草案中明确对碳税暂缓开征的安排,说明碳税并入环境保护税经过充分的立法考量,亦从侧面证明了碳税与环境保护税之间的适配性。。
以“并入式”模式推动碳税立法,虽需修改《环境保护税法》,但不至于对原有4类税目的环境保护税整体立法架构产生实质性影响,只需在此基础上相应增加碳税的课税要素内容即可。可以说,这一方案是比较务实的碳税法定化方案,它既可以满足税收法定要求,实现碳税的法定化开征;又可以促进环境保护税制的体系进化,推动绿色税制的覆盖范围;还可以推动《环境保护税法》的整体进阶,提升《环境保护税法》的实施效率。毕竟,好的立法就是能够执行和实施的立法。在检验新的立法时,税务机关可以使用多种规范化的检验标准,但首先要考察的是法律的执行层面[17]。
一般认为,碳税指的是依据二氧化碳排放量或化石能源的含碳量对排放者征税的制度,简言之,碳税的征税对象是“碳”。从字面意义与国际立法实践来看,“碳”指的是二氧化碳,而在“双碳”背景下,“碳”的含义又有了广义与狭义之分。在碳排放权交易中,“碳”被定义为包括二氧化碳在内的温室气体,采用了广义上 “碳”的定义。那么在“双碳”语境下,碳税的征税对象“碳”应与碳排放权交易保持一致采取广义,还是限缩于狭义呢?不可否认的是,我国当前的碳捕捉技术与排放监测技术尚未完善,如采取广义定义即以所有温室气体为征税对象,将会不利于碳税的实施,“‘温室气体’范围的宽泛,无疑将增加实施成本与监管成本。因此,必须对征税对象做精细化处理”[33]。二氧化碳是温室气体中占比最大也是最主要的气体,规制温室气体的排放主要就是规制二氧化碳的排放。在碳税开征初期,基于方便监测管理、提高征管效益的考量,宜将征税范围限定为二氧化碳,对于其他占比较小的温室气体则可以考虑在碳税制度成熟、稳定后再纳入碳税的征税范围。
如果将二氧化碳作为二级税目并入大气污染物税目中,将会产生新的矛盾。现行《环境保护税法》第九条规定:“每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物,按照污染当量数从大到小排序,对前三项污染物征收环境保护税”,如二氧化碳属于应税大气污染物且其排放量在同一排放口不属于前三项,就无法对碳排放征税,如此不仅会导致征收碳税难以真正实现碳减排目的,还有可能产生纳税人借由该条规定进行税收规避的风险。而如果为避免上述情形发生而进一步修改法律,不仅需要对环境保护税进行审视与重构,立法难度也不小。以独立税目的形式并入环境保护税,不仅可以有效规避上述矛盾,为碳税税制设计留下充足空间,同时充分展现了国家“双碳”政策的减排导向,是较为便捷、合理的方案。为实现碳减排财税政策的整体协调,并为碳税实施后期将其他温室气体纳入环境保护税收制度留存空间,在立法技术上宜以“温室气体”作为与大气污染物平行的一级税目。此种制度安排下碳税之“碳”采用广义定义,与我国碳排放权交易制度相衔接,在碳税开征早期仅设“二氧化碳”作为二级税目,随着“双碳”政策的不断推进,再将其他温室气体作为二级税目纳入其中,为税收制度留下充足的安排空间。
基于此,可以考虑将温室气体这一独立税目列入环境保护税的征税对象条款中,但还需进一步考虑各税目的顺序安排。通过考察环境保护税的计税依据可以发现,应税大气污染物、固体废物均为一经排放即征税,应税水污染物则有所区分,对不同的污染物采取一经排放即征收和超标即征收的双重标准,而只有超出国家标准的噪声才属于应税污染物。可见,对于本身在环境中自然存在或不可避免存在的因子,当其超出一定标准才会对人类生存环境造成破坏时,采取超标即征税的标准;反之,对于其他自身具有毒害性、一经排放就会对环境产生影响的污染物采取排放即应税的标准。对于碳税也有必要采取同样的计征逻辑。由于二氧化碳本身即存在于自然环境之中,且全球化温室效应这一现象具有代际性,考虑到二氧化碳自身性质以及代际正义与税收公平,应对二氧化碳采取超标排放即应税的标准。故基于法律结构整体协调性的考量,在立法上可以做出相应的技术调整,将温室气体税目置于噪声税目之前,与前3类税目相呼应,依据“排放即应税、部分排放即应税、超标排放即应税”的顺序进行排布,使法律逻辑更为通顺,结构更加合理。故《环境保护税法》第三条可以考虑修改为:“本法所称应税污染物,是指本法所附《环境保护税税目税额表》《应税污染物和当量值表》规定的大气污染物、固体废物、水污染物、温室气体和噪声”。
在碳税开征初期,可以考虑采取低税率及行业差异化税率,这是基于社会可接受性的考量。税法应保持稳定性,不能朝令夕改,在税法基于情势而必须变更时,应当设置相应的过渡期,通过合理的制度安排给予纳税人缓冲时间,使其能够对风险作出评估并合理安排自身利益。碳税作为环境保护税的全新税目,在开征初期应当采取较低的税率以减弱纳税人的抵触心理,保障碳税顺利开征,具备相应条件后再逐步提升税率、完成过渡。
与此同时,可以考虑根据不同行业的特征,采取差异化税率模式。无差异碳税对行业的碳减排作用有限,无法明显区分不同污染主体的减排责任。差异化税率通过对碳排放量大的行业设定更高的税率倒逼其减排,同时对碳排放量小的行业设定略低的税率减少其减排成本,给这些行业留下更大的发展空间[34]。但差异化促进碳减排的同时,也可能会引发税收公平的争议,故在衡量税率时应进行充分的论证,在污染者付费的原则下采取有限的税率差异,保障税收公平,在此前提下进一步实现税负分配正义。
碳税主要有两种计征模式,分别是以化石燃料含碳量为计税依据及以实际二氧化碳排放量为计税依据。以化石燃料含碳量为计税依据是“通过化石燃料使用量与碳强度系数的乘积间接折算二氧化碳排放量”[35],在这样的计征模式下,化石能源的使用数量与碳强度系数相对稳定,计征难度较低,相对而言更为简便。而以实际二氧化碳排放量为计税依据是碳税最为理想也是应当采取的计税依据,它能够实现更为精准的计征,但这一方式对碳捕捉技术与碳排放检测技术提出了较高的要求,当前我国的相关技术尚未完全成熟,采取此种方式可能会导致碳税难以顺利开征。综合上述因素,在我国碳税开征初期,以化石燃料含碳量为计税依据更切合实际,可以有效提高征收效率,但为真正达到降低碳排放量的立法目的,同时实现与环境保护税其他税目的统一,碳税最终要回归以碳排放量为计税依据的模式,这还有赖于在实践中进一步提高碳排放监测技术。
在具体操作上有两种可能的方案:其一,直接在《环境保护税法》中规定以温室气体排放量为计税依据,再修订现行的《中华人民共和国环境保护税法实施条例》(以下简称《环境保护税法实施条例》),明确现阶段暂时以化石燃料含碳量作为计税依据;其二,在《环境保护税法》中直接规定以化石燃料含碳量为计税依据,待相关技术成熟后再修订法律。基于法律稳定性考量,前者更为合理。法谚有云,法律从颁布的一刻起就已经滞后于社会现实,面对不断变化的现实情形,需要通过解释与补充对税法加以完善,使其更加适应征管实际。税法实施条例是依据实践中出现的情况与执行税法的需要而制定的行政法规,其以解释法律为主,同时依据法律的目的与宗旨,对税收法律不完善之处进行相应的补充[36]。相较而言,依据法律实施的需要,在实际执行需求变动时修改实施条例操作难度较小,还能够兼顾税法的稳定性与社会现实的易变性,充分发挥实施条例解释法律、辅助法律实施的作用。故可以考虑将《环境保护税法》第七条第四款变更为:“(四)温室气体按照温室气体排放量确定”。在技术上将原第四款调整为第五款,同时修改《环境保护税法实施条例》,明确现阶段暂时以化石燃料含碳量作为计税依据。由于对碳排放征税在我国尚属首次,加之当前碳捕捉技术亦未成熟,为避免税收征管过程中可能出现因法律规定不明确而导致的征管风险,还应进一步明确核定二氧化碳排放量的责任主体。基于对污染物排放监测专业性的考量,应延续现行《环境保护税法》第十四条的规定,确定由生态环境主管部门负责对二氧化碳排放量进行核定。
从我国发展现状来看,在碳税开征初期不宜直接以自然人作为纳税主体。碳税的国际经验显示,当前开征碳税的国家绝大多数为发达国家,往往具备强大的经济基础,其对自然人征收碳税的经验难以与我国的国情相适应。尽管近年来我国经济呈现增长态势,但并未改变我国仍属于发展中国家的现状,现阶段在消费环节对自然人以直接征税的形式征收碳税可能会引起较大的恐慌与争议,不利于社会稳定和经济发展。较为稳妥的做法是暂不对自然人征税,可以结合《环境保护税法》对于纳税主体的规定,以“企事业单位和其他生产经营者”作为纳税主体,但对于“其他生产经营者”的界定仍需进一步探讨。
纳税主体应包含从事生产经营活动的商个人。考察既有的环境保护税规范,无论是《环境保护税法》还是《环境保护税法实施条例》均未对“其他生产经营者”的范围做出明确的界定,仅在《环境保护税法实施条例》(征求意见稿)中将“其他生产经营者”定义为“从事生产经营活动的个体工商户和其他组织”(14)《中华人民共和国环境保护税法实施条例(征求意见稿)》第二条规定:“环境保护税法第二条所称其他生产经营者,是指从事生产经营活动的个体工商户和其他组织”。。虽然该条最终并未纳入《环境保护税法实施条例》,但其立法理念仍可以为我们理解“其他生产经营者”这一概念提供参考。可以看出,《环境保护税法实施条例》(征求意见稿)中认定“其他生产经营者”的核心在于生产经营主体是否从事生产经营活动,而不论从事该活动的是组织还是个人。从“双碳”背景下环境财政工具协同的角度出发,碳排放权交易覆盖范围的局限性需要碳税加以回应,在碳税开征初期不宜以自然人作为纳税主体,但从事生产经营活动的个人却应当缴纳碳税。将个体工商户、农村承包经营户等非企业主体形态的商事主体包含在纳税主体的范围中,与《环境保护税法》的立法理念相契合,还能回应“双碳”政策的要求,有效覆盖游离在碳排放权交易外的非重点排放主体。但在立法推进过程中应兼顾税收公平,可以借鉴加拿大的做法,对特殊群体与行业如农民、渔民、温室经营者和偏远地区的发电厂等实行税收豁免,稳定社会秩序[37]。简言之,就是先对所有企事业单位及其他从事生产经营活动的商个人征税,待碳税稳定实施、社会接受度较高时再考虑直接对自然人征税。对此,无须修改《环境保护税法》,可以考虑直接沿用现行第二条的规定,以直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者作为碳税的纳税人,同时以“列举+概括”的方式同步修订《环境保护税法实施条例》,明确其他生产经营者的范围。
在碳税开征初期应谨慎考虑税收优惠政策。碳税的首要目的是控制碳排放量,一些国家为减轻碳税征收可能对高碳排放产业的不利影响,对能源高密度行业和外贸型行业施行税收优惠政策,虽然直接降低了这些行业的碳税负担,但却弱化和损害了碳税对碳排放的调节作用[26]。税收优惠政策应当在确保碳税减排效果的前提下实施。具言之,企业得以享受税收优惠,应当以其实现了相当于缴纳碳税所能达到的减排效果为前提,如英国政府与能源密集行业的企业签订自愿减排协议,企业只要能够完成协议规定的减排量,就可以享受气候变化税的减免,这是值得借鉴参考的做法。
现阶段,我国可以酌情对核证自愿减排以及参加碳排放权交易的企业给予税收优惠。谨慎适用税收优惠不代表完全不适用,合理适当的税收优惠仍可以作为促进能源结构优化、产业升级的工具。但需要明确的是,“即便基于照顾性或政策性目的的需要,确实有必要偏离量能课税原则,为特定纳税人提供税收优惠,其合法性也必须接受比例原则的审查,保证目的与手段之间的合比例性”[38]。税收优惠应当是一种激励、鼓励手段,而非是为了顺利开征碳税而采取的缓冲手段,在碳税的征收中应谨慎适用。
具体到《环境保护税法》的修订,第十二条规定的情形适用于大气污染物、水污染物及固体废物3类税目,碳税相较于前述3者而言具有特殊性,为切实实现碳减排目标,应适用特别规则从而排除第十二条规定的税收减免情形;第十三条则对于积极减排的行为做出了肯定,作为鼓励减排的税收优惠措施,符合碳税的立法目的,可以适用于碳税。故可以考虑将《环境保护税法》第十二条修改为“下列情形,除排放温室气体外,暂予免征环境保护税”,在第十二条与第十三条间增加碳税税收优惠措施的原则性规定,将现行第十三条修改为“纳税人排放应税大气污染物、水污染物或温室气体的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之三十的,减按百分之七十五征收环境保护税。纳税人排放应税大气污染物、水污染物或温室气体的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之五十的,减按百分之五十征收环境保护税”。
将碳税纳入《环境保护税法》涉及法律各方面的修改,在主体条文修改的同时,也需要对《环境保护税税目税额表》《应税污染物和当量值表》两个附表做出相应调整,两个附表的具体内容应以前述碳税核心课税要素的修改为基准加以明确,碳税的税目税额应循序渐进逐步增加,同时通过技术手段确定污染当量,以污染当量作为计税单位。污染当量与污染物排放量紧密关联,尽管在碳税开征初期宜以化石燃料的含碳量为计税依据,无须运用污染当量进行计算,但从碳税长期征收来看,以温室气体排放量为计税依据才是碳税的最终形态,故仍需在前述两个附表中对此作出相应的安排。除此之外,还需在形式上进行一定的技术性调整:修改《环境保护税税目税额表》,在固体废物税目后加入温室气体税目;修改《应税污染物和当量值表》,在“五、大气污染税物污染当量值”一表后增加“六、温室气体污染当量值”。
近年来,日益严峻的温室效应已然对我国绿色发展造成了阻碍。在全球范围内,温室效应也对人类生存环境造成了巨大影响,推动温室气体治理已成为国际共识。二氧化碳作为温室气体中占比最大的部分,受到全球各国与地区的重视,肇因于此的“双碳”政策无疑是我国贯彻可持续发展理念的成果,亦是对国际社会的有力回应。然而,考察我国当下碳减排的实践成果,可以发现既有减排工具对“双碳”政策的回应较为单薄。碳排放权交易市场作为单一的环境财政工具效果有限,又缺乏其他环境财政工具的有效配合,而理应对污染物排放加以规制的环境保护税收体系也存在制度缺位。面对我国碳减排的现实需求与既有减排工具的缺憾,我国应进一步积极构建完整健全的碳减排政策体系。毕竟,在我国环境保护实践中,财税政策俨然成为治理环境问题的重要工具。在“双碳”政策与党的二十大精神的指引下,财税政策在碳减排方面仍有发挥作用的巨大空间。
客观上看,税收较之于其他财税政策工具因其更强的强制性与规范性而具比较优势,既有的税制经验也展现出了税制绿化在环境保护领域的重要作用。基于我国当前碳减排政策体系缺失与国际碳定价话语权竞争的考量,有必要引入碳税制度加以补充和协调。基于政策导向、社会可接受性及立法成本的综合考量,意欲实现税收效益最大化,则有必要以“并入式”模式开征碳税。相较于资源税与消费税,将碳税并入环境保护税可谓是务实之举。不过,实现这一方案仍需对《环境保护税法》进行修改,可以考虑以温室气体为新增独立税目,并构造过渡性的税率与计税依据方案,明确纳税主体的阶段性排除与税收优惠的谨慎适用,同时对相关附表条款进行相应的技术更改,力求以科学合理的形式开征碳税,确保碳税开征的法定化,同时敦促《环境保护税法》与时俱进,加速推动中国的绿色发展,促进人与自然和谐共生,实现中国式现代化。
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