法律视角下获取审计证据优化路径研究

张金娟

渭南师范学院 经济与管理学院， 陕西 渭南 714099

审计在国家监督体系中扮演着重要角色，尤其在实现依法治国目标的过程中，审计更被视为重要的手段和依托。审计可以作为改革的助力［1］，而获取审计证据在审计过程中起着承上启下的作用。这是因为，审计过程中关键的工作集中在审计证据的收集上，没有审计证据，就不可能出具正确的审计结论［2］。即使可以形成审计结论，结论本身也势必会缺乏根据、缺少判断，其真实性、公正性和权威性难以保障。可见，获取审计证据在审计工作中处于重要地位，收集和评价审计证据是审计的核心所在。审计证据是审计问题定性的核心要素。

审计证据是审计人员为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包含财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。合格的审计证据必须是定量和定性的，以证明审计对象经济活动的一致性、合法性和有效性。为了使审计中用作证据的资料得到审计人员的确认，其来源必须真实，数据必须准确。审计人员在获取、识别和认证审计证据方面，必须具有强大的专业能力和高度的职业道德。这表明，审计工作是控制管理制度中的重要组成部分［3］。收集和识别证据是审计的首要任务，必须引起各方的充分关注。为此，需要总结审计证据理论与实践的不足，尽快补齐短板。从广义上讲，审计获得的证据以各类证明材料为主，既有审计人员通过核证获取的书面文件，也有在财务监督中获得的音视频材料，并以此确认审计对象和审计事项的有效性并得出审计结论。

审计证据包括审计对象编制财务报表所依据的各种会计记录、数据和资料，例如各种原始记录、会计记录、基础数据和财务报表等。编制财务报表依据的各种总分类账和明细分类账记录，是审计人员为对报表进行审计而必须获得的审计证据的重要组成部分。此外，审计证据也包括审计人员在审计对象处获取的会计记录以外的补充信息，例如会议记录、内部控制手册、对外部部门查询的答复、被审计行业的相关数据和在执行审计任务的过程中收集到的信息等，以及通过查询、监视和检查等得到的数据，还包括各种财务报表、由审计人员计算和编制的分析表等。上述证据合在一起构成审计证据。没有这些证据，审计就不可能进行，审计人员也难以确定审计过程中出现重大错误的风险。

审计证据主要包括五种类型：第一类是书面证据，涉及审计对象的各种原始凭证、会计记录、各种合同和上级批复等在内的各种书面文件形式的证据。第二类是实物证据。所谓实物证据，指的是审计人员在实际观察或者在实地调查中，面向审计对象的实物资产而对其真实性和完整性进行分析后获得的各类信息。当然，这类信息要通过审计人员的鉴定之后，才会确认其是否可以被列为审计证据。第三类是视听证据和电子证据。这类证据通常指可以证明审计对象的行为以及反映其行为的音视频文件。近年来，中国计算机和网络信息技术得到了极大发展，以电子商务和其他网络活动为依托的新型人际关系开始出现，音视频文件在审计证据体系中扮演着越来越重要的角色，被认为是传递审计信息和记录审计事实的关键载体。第四是为通常意义上的口头证据。口头证据指的是被审计人员或其他相关人员口头回答审计人员问题的证据。在审计中，口头证据往往被认为是辅助证据，只有得到了其他相关证据的支持，才能被视为有效的证据。第五类是环境证据。这类证据也被称作情况证据，指的是对审计对象产生影响的环境事实，包括被审计人员的基本情况、生产条件和管理活动。在法律视角下，环境证据不作为基本证据，只能作为审计人员获取审计信息的工具存在，但在重点考察审计对象所处环境时，环境证据就成为审计人员必须获得的资料。

审计证据的收集对于提升审计人员的综合素质大有帮助，不仅可以让审计人员更加深入地了解现象的本质、发现审计对象存在的问题，还能通过对审计事项本质的全面介入，助力审计问题的定性。同时，要反复论证后才能触及审计事项的真相，将审计证据视为出具审计结论的前提和基础。如果获取的审计证据关联性不足或完全不相关，导致评价不正确，就难以实现审计目标，审计工作只能重新启动。基于此，本研究从法律视角分析审计证据的真实性、合法性和关联性属性，探讨获取审计证据的应用难点，剖析获取审计证据的现实要求，针对相关理论研究薄弱和审计人员能力不足削弱了审计证据的真实性，制度分类体系存在缺陷影响了审计证据的合法性，取证认证实践缺位弱化了审计证据的关联性等实践短板，探寻获取审计证据的优化路径，即在严格执行法定程序和规范中强化审计证据的真实性，在获取证据构成要件和完善询问方法中提升审计证据的合法性，在界定证据原则和提升审计技能中强化审计证据的关联性，这可以为提高审计绩效提供参考。

审计证据在审计过程中有着关键作用，能够对审计结果产生一定的影响［4］。正确的审计结论是审计工作质量的集中体现，一旦审计证据存在缺陷，违背《中华人民共和国审计法》的规定，或者违反审计程序，不仅使审计人员难以辨别审计证据的真与假，还会使审计人员出具审计意见时，因难以获得适当充分的证据支持而让审计工作陷入困境。因此，获取审计证据时，需要进行整理分析和甄别识别。近年来，中国经济持续向好，各行各业发展规模持续变大，与之相关的各项工作变得越来越复杂，审计对象和审计内容也变得越来越复杂，社会对审计部门的需求不断提升，审计工作目标也越来越高。此时，审计人员面临更大的责任，而随着经济事项复杂性和社会发展不确定性的增加，审计工作也日益复杂，如果审计不当，势必会引发审计风险继而降低审计质量。因此，需要针对审计证据探讨其法律属性和应用难点，为提高审计工作质量、降低审计风险提供必要支撑。

（一）审计证据的法律属性

对于证据的要求，法律规定得十分细致，必须具备真实性、合法性和关联性。证据的真实性是指一份证据本身必须是伴随着案件的发生、发展的真实、可信的事实，不是出具证据的一方有意伪造的，同时其中的内容是能真实反映待证的不以人的主观意志为转移而存在的事实。真实性是审查审计证据的一条基本标准。证据是真实存在的事实，对于真实存在的事实任何人都无法改变，所以真实性是证据最基本的因素和特征。有时，一份证据虽然不是一方当事人伪造的，但其中的内容却是不能真实反映待证事实的，同样不具有真实性，即真实性包括形式上的真实和实质上的真实两个方面，两者出现不一致时，形式上的真实必须服从实质上的真实，质证时这两个方面缺一不可，否则，该证据就不具有真实性。证据的合法性是指证据的形式、收集的方法要符合法律的要求，证据材料转化为证据必须经过法律规定的程序，要求证据的形式和来源均符合法律规定。合法性包含主体合法、来源合法、形式合法和程序合法。证据主体是指形成证据内容的个人或单位，证据主体合法是指形成证据的主体须符合法律的要求。主体不合法也将导致证据的不合法。证据的关联性，又称证据的相关性，指的是作为证据内容的事实与案件事实之间存在某种联系，是实质性和证明性的结合，是证据的基本属性（或称基本特征）之一，同时也是证据适格的基础性条件和证据进入诉讼的第一道“门槛”。关联性不涉及证据的真假和证明价值，其侧重的是证据与证明对象之间的形式性关系，即证据相对于证明对象是否具有实质性，以及证据对于证明对象是否具有证明性。

（二）审计证据的应用难点

在法律视角下，审计证据可以为司法机关取证和纪检监察工作提供帮助，主要原因是审计证据具有十分专业的效果，可以在法律框架内使之转化成诉讼证据。而为了实现审计目标，提升审计证据效果，需要在收集和整理审计数据的过程中，以法律为准绳，确保审计结果和审计意见合理、合法、合规，否则审计人员出具的审计意见就没有价值。可以说，从审计中获得的信息在整个审计过程中始终存在，是影响审计报告真实性和结论准确性的一个重要因素。审计工作的很大一部分是按照某些原则和方法收集、审查和评价内部审计数据，以便得出正确的审计结论并出具客观的审计建议。可以说，在法律视角下，审计的过程同时也是获取审计证据和评估审计证据的过程，由此得出的审计结论和审计建议可以为司法机关提供信息参考。而为了让审计信息在法律视角下发挥关键作用，除了要确认审计主旨与法律要求相符，还要明确审计主题的性质和关键特征，才能确保得出的审计结论具有真实性、合法性和关联性。当然，在这一过程中，要根据法律法规、政策、会计准则和制度，对通过审计获得的审计证据进行评估。

审计证据直接关系到审计质量，在法律视角下，借助审计证据可以解除或追究审计对象的经济责任。因此，对审计证据的含义和特点进行深度解读，借此获得有价值的审计证据，有助于提升审计质量，降低审计风险。但随着审计工作的进一步深化，审计证据的获取存在部分审计人员忽视审计取证工作，部分审计电子证据的真实性缺乏法律保证，部分审计证据的获取流程有失规范性和获取手段滞后等应用难点。

1.部分审计人员忽视审计取证工作

审计人员获取审计证据的行为，往往会受到内外部因素的影响，使得获得的审计证据不全面、不客观，而部分审计人员忽视审计取证工作，其取得的审计证据是不具备法律效力的。其中的一个重要原因是，部分审计机构让非专业的会计人员和审计人员进行审计证据的收集，而这些人员缺少会计和审计业务培训，也没有经过系统的学习和实践，导致在审计取证中经常遭遇瓶颈，从而降低审计证据的质量。比如，部分审计人员让审计对象在关键复印件上签章，希望以此确定审计证据的来源，明确证据提供者的身份。但是，当上述关键主体和关键构成要件缺失后，就难以让审计证据具备法律效力，也会让审计工作处于风险之中。

2.部分审计电子证据的真实性缺乏法律保证

近年来，国家审计力度不断加大，审计对象出具的电子审计数据规模越来越大。可是部分审计人员只是按照审计准则的要求，希望通过审计对象提供可以反映审计证据的信息，而在确保电子数据安全性和真实性方面却较少关注，也缺少了解与之相关的法律规定。审计电子证据取证工作制度不够完善，导致审计电子证据的获取体系不健全，显著降低审计电子证据的适用性。

3.部分审计证据的获取流程有失规范性

部分审计人员在执行审计任务时，态度和行为较为随意，不遵从审计要求和标准。比如，部分审计人员虽然意在获取审计证据，但是存在对关键信息记录不全，忽视了有价值的信息的情况。再如，部分审计人员只关注审计对象的会计数字而不是会计内容，将主要精力放在搜集资料而不是分析资料上，即便是关于审计证据和审计事项之间的关系问题，也不进行准确的描述，甚至不关心审计证据资料提供者的身份认定，忽视相关责任人的签名、复核和盖章，即便对于相关资料说明也不要求探究具体的业务细节。其结果是，由于审计业务流程的失范，最终降低了审计证据的质量。再如，部分审计人员没有认识到审计证书只能作为一个摘要形式存在，不能作为审计证据使用，导致证据的签名和盖章由他人代替，增加了审计风险。

4.部分审计证据的获取手段滞后

在现代信息技术飞速发展的新时代，审计人员可以借此为审计证据的获取提供帮助，以达到事半功倍的效果。但实际情况是，部分会计师事务所和审计人员坚持传统因循守旧，对审计工作的信息化视而不见，使得在获取审计证据时，依旧采取“手动模式”，不对审计对象的会计记录、会计账簿和会计报表等“台账”进行数据分析，也不借助计算机信息技术的辅助。这种做法不仅让审计取证工作与经济社会的发展要求严重背离，也加大了获取审计证据的难度，让审计效率难以提高。

审计证据是否充分、适当，直接关系到审计证据的证明力［5］。在审计实践中，审计证据的范围是十分广泛的：既有事实依据也有通过调查获得的实物证据；
既有审计对象记载的文件内容也有会计信息和会计资料等书面证据；
既有通过对当事人访谈获得的证人证言，也有以音视频形式存在的电子数据；
既有审计人员会同其他专业机构和专业人士出具的鉴定结论，也有审计意见和对审计对象的验证记录。值得注意的是，在法律视角下审计证据与直接证据、间接证据和原始证据等还是存在明显区别的。审计证据的取证工作，既要反映出审计对象的经济活动、财务记录、内部控制和各类风险因素，也要呈现出审计对象的财务数据关系和走向。

（一）法律视角下获取审计证据的现实要求

在审计实践中，对审计人员而言，要结合审计目标和法律要求来获取有不同价值、不同用处的审计证据，并将其作为审计人员给出审计结论的重要依据，也可以将其作为追究审计对象经济责任的参考。在这个意义上，审计的一个重要任务便是收集和整理审计证据，通过对审计证据的鉴定作出正确判断，使之具备法律效力。在此期间，为了得到更有价值的审计证据，需要满足以下要求：

1.通过制定和规范流程，确保审计证据的真实性

审计人员要在审计法、审计基本准则和审计基本规范的框架内，按照既定流程获取审计证据，确保审计证据的真实性。一方面，在获取审计证据的过程中，审计人员要依据审计要求开展记录工作，所有审计证据尤其是文件类的证明文件，都要求审计对象及其负责人进行签章，确保对会计资料的审核、分析、查询和复算客观而准确，并重点对审计对象的现金、有价证券、固定资产和存货进行盘点。另一方面，在现场取证中，审计人员要针对审计对象的经济行为和相关事项开展必要的取证准备，确保所有审计证据都有出处、有说明，审计证据的附件要得到审计对象的签章确认。

2.通过组建高素质的审计队伍，强化审计证据的合法性

为了在法律视角下获取审计证据、提升审计证据质量，首先应该让审计人员的审计质量始终处于高位，而这就要求有更多高素质的审计人员参与其中。通过组建高素质的审计队伍，强化审计证据的合法性。比如：某些项目的审计应由具备适当资格和商业能力的审计人员进行，以确保审计证据的质量；
审计机关应通过各种形式的继续教育，加强审计人员的培训和教育，使其能够不断提升审计证据收集和使用能力，提高审计证据的质量。

3.通过建立和完善审计监督制度，加强审计证据的关联性

在法律框架下，获取审计证据是一项复杂的系统工程，需要管理层提纲挈领，高度重视审计并为此制定审计目标和计划，通过建立和完善审计监督制度，优化审计体系，重点解决获取审计证据中的实际困难，助力审计取证工作顺利开展；
而为了提高审计证据的质量，应结合法律规定和要求，搭建起安全、客观的审计证据获取体系，让审计人员、审计机关和负责审计计划的人员等为审计证据的关联性“保驾护航”。

（二）法律视角下获取审计证据的实践短板

审计证据是提出审计意见和进行审计决策的依据。获取审计证据是进行有效审计的前提，审计质量的高低在很大程度上取决于审计证据的质量，但在当今时代，获取审计证据面临一系列问题，影响了经济监督功能的发挥。

1.相关理论研究薄弱和审计人员能力不足削弱了审计证据的真实性

在中国，对证据属性特别是证据资格属性缺乏系统、逻辑的研究，对非法证据的排除规则尚未建立，关于审计证据和证明理论一般概念的研究成果很少，学者们很少讨论审计证据认证的基本原则。在实践中，存在审计证据概念缺乏严谨性和粗糙性等问题。根据现有的审计证据标准，审计证据是审计人员在出具审计结论和审计意见中可以借助到的所有信息。而证据作为学术的基本概念，应具有知识性、价值性和交际性。审计证据是“事实理论”还是“信息理论”，取决于证据的本质。对审计证据而言，其本质具有真实性和抽象性。在审计人员收集审计证据时，既要获取相关数据和信息，也要借此澄清事实。因此，将审计证据定义为“事实”更科学、更合乎逻辑。在法律视角下审计证据将“证据材料”与“证据”区别开来：确为事实的证据材料为证据，其他为证据材料。当前，有关物证的基本概念还十分模糊，其真实性、物证的优先权等都需要加强，物证收集存在不充分、不准确等问题，不能证明证据与事实相符。物证的收集、固定和储存不规范。其中的一个重要原因是过于依赖文件证据，单证证据的真实性不足，单证证据的证明力被夸大。例如，合同发票可以证明交易，出库发票可以证明货物来自仓库，交货单可以证明货物的交付。审计人员要实现审计目标，得出审计结论，形成审计意见，提出审计建议，必须以合理有效的审计证据作为基础。部分审计人员在编制审计证据收集记录和取证材料时，忽视对证据收集的过程，缺少对证据来源和证据收集方法等其他要素的描述和记录，只注重数据描述，有些证据收集材料含糊不清，文字记录意义不大，主要取证内容被省略。

2.制度分类体系存在缺陷影响了审计证据的合法性

作为影响审计工作质量的关键，审计证据通过说明审计事项和相关标准的遵守程度，可以使审计人员得出具有真实性和合法性的审计结论，成为减轻或追究审计人员经济责任的依据。现行行业审计证据标准规定，审计证据可按外部证据格式分为口头证据、书面证据和环境证据等。根据审计报告的法律目的，审计证据应从法定义务获取规则，转向加强审计人员对审计证据各种性质的理解。同时，诉讼证据的学术分类很重要。例如，根据证据的价值，审计证据分为直接证据和间接证据，这可以体现出不同证据的价值差异，也体现出其不同的法律用途。其中，直接证据指的是基于既定事实的证据，可以证明案件事实。而间接证据不是直接产生的，而是与事实发生有关的证据，这类事实难以直接证明案件事实。但是，在收集审计证据时，间接证据是“必然选项”。当然，获取直接审计证据是审计人员最关键的工作之一。而在收集间接审计证据的过程中，审计人员要注意使其形成闭环证据链，借此提高证据的证明力。前者接近事实且能够证明，后者与证明事实相去甚远。如果审计证据与大量间接证据有推导关系，且证据之间经常存在冲突，则参照程序法理论建立审计证据选择规则，便更具法律意义。为了让审计证据具有法律效力，按照大陆法系的证据能力和证明力属性，如果审计证据的证明力较高，就可以将其转化为诉讼证据。因此，制度分类体系存在缺陷影响了审计证据的合法性。此外，由于法律上对诉讼证据理论的借用和“嫁接”不足，证据理论研究的缺乏和证据思维的缺乏创新，直接“制造”了审计证据短板。

3.取证认证实践缺位弱化了审计证据的关联性

审计证据是审计人员开展审计时以各种方式获得的所有信息，以确认或否认审计对象的财务状况和业绩的真实性和合法性。按照审计证据理论、结合审计要求，审计证据需要具备充分性和适当性的双重属性。审计证据若要具有法律效力，除了要确保审计目标能够和其他审计证据紧密联系以提升其证明力，还要求审计人员正确认识审计目标，在深入分析审计证据时，尽量获得与审计有关且独立的证据。由于关联性是一个定量要求，要把关联性纳入证据属性。关联性，即审计证据与审计事项及其具体审计目标之间具有实质性联系。为此，审计人员需要花费大量时间核实和计算账户的内容，不能只证明坏账，还要证明债权债务的关联性。

审计是一项重要的监督和评价活动，审计人员必须以科学细致的工作态度做好审计证据的获取和分类工作。审计证据不同于诉讼证据和法律证据，获取审计证据时，审计人员要在弥补短板的过程中确保合法的执行权。

（一）在严格执行法定程序和规范中强化审计证据的真实性

重视审计报告结果的汇总和应用，促进审计通知、审计处罚、管理建议、整改评价和审计项目成果的转化和应用，能够有效保证审计报告质量的螺旋式上升，达到审计增值的目的。同时，利用诉讼证据理论和制度的科学组成部分，重新界定证据分类规则，确保审计证据证明准则规范、完善，并依法获取审计证据，确保其真实性。比如，建立审计证据之间的推导关系规则，对相互冲突的证据，依据接近事实的原则进行筛选。

（二）在获取证据构成要件和完善询问方法中提升审计证据的合法性

在获取审计证据构成要件时，审计人员要不断完善获取审计证据的询问方法，确保审计证据的合法性。第一，做好前期的提问准备，写好调查提纲。在调查中有效识别时机，选择适合的调查机会。重视审计提问和取证工作。第二，在向当事人和证人提问之前，必须向另一方表明其身份，并代表他们做好提问记录。第三，做好调查政策宣传工作，营造和谐的取证环境。调查记录的第一步除了记录被问到的人的基本信息，还应记录调查的目的和相关政策规定，如姓名、性别、出生日期、身份证号码、教育程度、政治面貌和职业等。第四，善于提出问题，并进行清晰、整洁的记录。调查取证实践表明，同一问题方法不同，效果也不同。问题的关键是不要触动对方的敏感神经［6］。

（三）在界定证据原则和提升审计技能中强化审计证据的关联性

新时代审计人员既要具备财务会计和审计等专业领域的知识和技能，也要结合国家法律和行业法规，弥补审计证据短板。为此，需要立法界定和明晰审计人员的法定证明力报告及其证据原则，在提升审计人员的审计技能中强化审计证据的关联性，并做好以下工作：第一，审计机关应该从实际情况出发，在法律视角下对审计人员开展技能培训，充分发挥审计人员的主观能动性，通过培养新型审计人才来提升审计质量［7］，并以获取审计证据为契机，进行经验交流，以此完成复合型审计人才的培养和高素质审计队伍的搭建。审计证据的获取要通过审计人员完成，该群体给出的审计结论和审计意见大多涉及财务报表和会计记录。可以说，获取审计证据是整个审计活动的中心，是正确处理经济活动的基础。第二，明确法定证据审计鉴证报告的种类，包括过往财务信息审计和过往财务信息审查等鉴证法定证据效力。可以扩大审计调查取证范围，包括登记机关、金融机构、供应商和客户等相关部门，以及被审计个人及其关联主体等相关部门和个人。

审计人员应当充分考虑取得的审计证据是否符合工作的需要，有关责任人应当从取证过程、审计证据收集范围和获取审计证据的方法等方面，既要保证审计人员取得证据的合法性，又要提高审计证据的质量水平，确保审计证据的关联性，从而提高审计人员整体审计的质量和标准。在此期间，审计人员既要关注政府有关审计的法律法规和政策，包括审计证据的最新发展，又要通过学习掌握更多审计知识，提升审计技能。此外，审计人员还要通过大数据方法获取足够的信息量，进行数据分析和比较，查找和调查异常数据，最终获得预期证据。因此，审计人员利用大数据的能力显得尤为重要。为此，需要审计人员不断提高数字化水平和知识水平，在收集审计数据中能够客观分析其关联性，尽量弥补审计证据的不足。

在当前经济社会环境中，审计受到诸多不确定性因素影响，其中以技术创新驱动的变化以及数字化、网络化、智能化的冲击为最。因此，需要重视审计人才的培养和专业培训，增强审计人员获取审计证据的能力。第一，认识到审计证据的重要性，在整个审计工作中都要使用审计证据。审计证据是审计人员撰写审计意见的基础，其获取和分析工作的质量直接关系到审计质量，审计证据的使用直接影响到审计监督职能的全面履行。要加强审计证据质量，审计人员必须获得有目的和有代表性的规范性证据，并保留完整的记录。审计机关要规范审计基础工作，对证据收集方法、证据收集记录和工作报告编制等一系列涉及审计证据的工作提出明确要求，确保取证材料和记录反映整个取证过程。第二，认识到从审计对象外部获得的审计证据，较之于通过审计对象获得的审计证据，其真实性会更高。如果审计对象的控制能力较强，则与此获得的审计证据比在控制不存在或效率低下时获得的审计证据更加可信。此外，由审计人员直接获取的证据，较之于审计对象提供的证据（往往是被人为处理过的）更为真实，原始证据较之于副本更为真实。而为了获得上述更为真实、可信的审计证据，审计人员要采取有效审计，结合审计对象的内外部因素，确保审计证据更具证明力。第三，开辟广泛的渠道，确保审计证据的关联性。要增强审计人员的质量意识和责任意识，在保证真实性和合法性的同时，确保审计证据的关联性。审计人员应通过收集具体文件证据和口头证据，区分各种信息，减少不必要的时间和人力浪费，提高审计证据的关联性，提升审计工作的质量。

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