探析民营医院如何有效加强全成本核算精细化管理

文/郑亚灵（长沙江湾妇产医院）

我国医院的成本核算体系化建设较晚，尚处于初期向成熟期的过渡阶段，且现有的医院成本核算研究多集中在大中型三甲医院，很少着眼于基层医院、民营医院，医院数量庞大，对其成本核算内容进行研究有利于协助医疗领域进行政策制定、扩展医疗机构成本数据等，形成新的成本核算精细化管理框架。同时，对民营企业成本核算内容进行分析能够为医改背景下的民营医院提供成本控制与精细化核算管理新思路，从而拓宽民营医院的生存空间。

成本核算就是对生产费用的发生与产品成本形成展开的会计核算工作，是企业进行成本管理的基础工作。就本文阐述的主题医院来看，其成本核算内容主要包括如下：

一是科室成本，20 世纪年代末，提出了在科室设置多栏式医疗服务收入明细账，以此来计算医院的单位成本与总成本的方式。但科室成本核算并不涉及成本的收集与分担，单纯的成本核算数据难以充分实现医院的成本管理目标。二是项目成本，随着医院规模扩大以及内部业务量攀升，传统粗放型科室成本核算已然无法满足其成本核算需求，于是项目成本核算应运而生，即以项目法为主、病种法为辅。随后作业成本法开始应用到医院成本管理上，在解决间接成本分摊不合理的问题上做出了巨大贡献，为医疗服务的定价以及成本核算都提出了较为清晰、准确的数据，增强了医疗资源分配的合理性[1]三是DRG 病组成本，这是2015 年提出的医改制度内容之一，2019 年国家医保局对相关内容予以完善，DRG 病组成本核算能够同时运用在DRG 定价与医疗机构补偿上，对符合医保支付方式改革要求的定价体系提供了有力支撑，同时在成本管控、医院整体管理水平等方面都做出了巨大贡献。但目前在公立医院中应用较多，民营医院涉及还较少。

（一）成本核算信息不准确

通过对民营医院成本核算相关内容进行分析，发现其成本核算基础工作建设并不完善。

第一，医院成本核算基础信息填报不完整。大多临床科室医护人员对成本核算认识并不充分，导致在填报部分基础信息数据时随心所欲，数据信息不清晰，例如在填报收费项目工时时，部分医务人员填写较为保守，其直接消耗材料填报不完整或比例有问题；
多台设备操作一个项目或一台设备对应多个项目，但填报时并未完全按照实际比例分摊；
再如库存填报不规范、主要诊断记录不规范等，这些都会导致成本核算基础数据不准确，影响最终成本管理结果。第二，成本核算管理制度精细化程度不够。业财脱节也是民营医院一直以来存在的弊端，这也直接导致成本内容无法随着业务进展而追溯，成本核算管理制度也多是从总纲出发，并未形成对具体内容的约束细则，导致相关人员在成本处理时缺乏标准的依据约束，多依赖主观经验判断，直接降低了最终成本管理结果的准确性与实用性。

（二）成本管理标准未形成

除基础成本核算信息数据形成中存在的问题外，在对数据进行具体核算、管理时也缺乏统一的管理标准进行约束。其一，成本错配、成本计量不准确。在无法进行精细化成本核算的环境下，民营医院难以据此确定具体医疗服务的成本消耗，同时收费定价与真实成本消耗间的差异情况也难以完全反映出来，或会导致决策层做出错误的经营决策，从而影响医院的经济效益。同时，因为受成本核算限制，导致各科室的绩效评价也存在很大差异，部分科室工作量趋于饱和，可绩效评价却始终不高，也就无法与奖惩、责任制度等形成联动，影响成本绩效管理质量，既无法激发医护人员工作积极性，也不利于医疗资源价值彻底发挥[2]。其二，不利于未来成本环境的形成，无法满足成本管理的需求。在未来的医院成本管理中，以DRG 病组作为成本对象进行管理是必然的发展趋势，但就目前民营医院的成本核算情况来看，根本无法在医疗体制持续改革的大环境下及时跟上社会、市场变化的步伐。

（三）成本信息系统应用不到位

医院的成本核算是个全科室、部门联动的工作，作为一项工作量大、复杂度高的系统性工程，必须要借助现代信息系统的辅助管理，进行全面且准确的信息采集与分析。民营医院也在不断探索、努力，但其信息系统在成本核算、控制管理方面的作用并不理想。一来，医用耗材的成本追溯不到位，包括耗材的采购信息、存储信息以及领用信息等，尚未做到一键同步更新，直接降低了耗材的周转率，并且还影响了采购工作，或出现过度采购、临时采购等，都不利于医院的成本控制，且线上线下并轨的管理方式反而加大了民营医院成本核算、控制的工作量。二来，成本信息系统内部数据的横向、纵向的对比分析不到位，系统间的对接差，降低了信息置换的时效性，成本信息系统在进行分析时难以获得最新数据，降低了成本核算的准确性，成本控制管理效率无法提升。

（四）成本管理结果应用不到位

除了全成本核算精细化管理的事前、事中工作中存在的问题外，其事后成本结果应用不充分，也在不断减弱民营医院成本核算管理的效果。一方面，在成本核算结果本就存在质疑的情况下将其运用到后续成本管理上根本无法保证其质量。另一方面，前端临床医疗人员对后端成本核算、控制工作的参与度不高，尽管根据成本核算管理结果做出了相应调整，也难以在短时间内将其落实到耗材使用、采购等方面，成本质量提升不明显[3]。

（一）提高医院成本核算质量

民营医院要想实现全成本核算精细化管理，就必须从基础成本信息数据填报入手，保证成本数据来源的真实、准确。

首先，做好民营医院各科室、部门的基础信息填报工作，这是成本核算质量的根本保证。医院必须规范医疗人员信息填写标准，明确医疗耗材用量、作业等的填报标准，保证其信息能够被其他科室、部门准确获取，降低成本结果的偏差。同时加强对民营医院医疗服务成本核算管理的宣讲与培训，加深医疗人员对成本核算管理的认知，了解成本核算原理、成本管理理念等，并在人员绩效考核中提高成本核算的比例，有序分解成本管理目标，实现责任到人，进而与奖惩挂钩，督促人员不断配合提高成本管理质量。其次，优化、完善成本核算方法。进一步做好成本分摊工作，明确分摊参数与分摊方法，针对不同的科室形成不同的分摊方式，提高其成本准确性，例如将面积占比、服务量、人员数量等作为分摊参数；
将人员经费、无法单独计量的耗材、协作成本等根据其工作量分摊到相应的项目上去，不断探索、优化，提高成本分摊的公平公正，控制耗材，筛选出与民营医院经营模式更匹配的成本核算方法，而各科室的具体成本核算标准建设、优化在下文进行详细阐述[4]。

（二）强调成本管理标准建设

因为各科室、各部门的工作内容不同，其成本消耗自然有所不同，而实现成本核算精细化管理就必须准确归集各科室的成本消耗，以此优化项目及医疗过程，达到降低成本消耗的最终目标。

第一，明确民营医院科室成本分类。在进行科室成本核算时，必须覆盖全部医疗费用，根据成本项目归集到相应的科室单元上。其可分为直接成本核算与间接成本核算，其中，直接成本核算包括：人员经费、药品费、卫生材料费、固定资产折旧、无形资产摊销、提起医疗风险基金以及水电费、办公费、其他低值易耗品等；
间接成本核算则需要根据相关性、效益性以及重要性等原则，通过顺序分配法，即四类三级分摊方法，分项逐级分步结转，分摊至临床服务类科室，其具体分摊流程可参考图1。

图1 四类三级分摊流程（参考）

第二，为更准确地反映科室成本核算方法的改进效果，这里以超声医学科室为例，利用作业成本法对其成本核算展开论述。之所以选择这一科室，是因为其成本基础数据较为准确，同时科室工作范围固定、操作流程稳定性强，且固定成本占比较高。其一，归集超声医学科成本，其成本包括本科室成本以及其他科室分摊至此的成本，这里选取2020 年某月的数据作为成本核算的对象。科室内资源包括护士、医师、诊断仪设备、基本卫生耗材，共有医疗人员6 人，对资源进行汇总后发现超声医学科该月产生14.4 万成本，如表1 所示。

表1 超声医学科某月资源成本汇总简示

其二，核算具体医疗项目成本，扣除直接成本（卫生耗材）后的产能成 本 为144475.96-537.8=143938.19元。一要确定具体作业，即血管彩超、妇产彩超、常规彩超；
二要计算单位时间产能成本，因为行业特殊，加班是医院的常态，超声医学科每周工作6 天，每天8 小时，计算可得该科室的理论产能为6*8*27.3（天数）*60=78624 分钟。考虑到该科室作业衔接紧密，一名医师进行检查时，另一名医师要进行标记，出具同一份报告，因此这里认为这两项作业具有同样的产能，该环节有效产能比例可达85%，鉴于其工作难度和操作难度都降低，所以辅助作业产能比率可设定为80%，且无须人工叫号，预约诊疗及分诊排队在系统上都有所显示，故将辅助作业产能确定为总产能的2%。所以其有效产能为78624*2%*80%+78624*98%*85%=66752 分 钟，所以该科室的单位产能成本为143938.16/66752=2.16 元/分钟。三要估算单位作业产能消耗，其中包括辅助作业与检查作业，辅助作业较为简单，即预约登记和叫号分诊，假设耗能2 分钟；
检查作业包括常规彩超（25分钟）、妇产彩超（85 分钟）、血管彩超（30 分钟）。四要确定具体的作业成本分配率，如表2 所示。五要确定最终成本，其中将资源成本分配至各作业，获得具体的作业消耗量，进而确定作业成本，汇总所有类型作业成本、汇总科室成本，得出最终科室成本，如表3 所示。

表2 超声医学科作业分配率

表3 最终科室成本（参考）

第三，与传统成本法进行对比，改进后的科室成本核算方法下的妇产彩超数据有较大的波动变化。传统成本核算只能核算到科室，无法化到具体的医疗项目上，即扣除直接成本后的产能成本143938.19 元由超声医学科室承担，未根据具体医疗项目产能成本、产能消耗等进一步分配，平均分配会直接造成部分项目承受更多的成本，如血管彩超会承担更多的本属于常规彩超的成本，与实际情况背离，甚至会反馈到医疗耗材采购上。而通过时间驱动作业成本法进行成本核算优化后，能够体现出具体医疗项目的具体消耗，公平公正地划分其成本，各成本对象收益率都有了较大的提升，更贴合实际情况。

（三）完善医院信息系统建设

全成本核算精细化管理的实现是基于大量数据基础上的，所以民营医院必须将信息系统与成本核算、医疗服务及业务流程等进行融合。一要形成成本信息追溯管理，打通医用耗材从采购到存储以及领用等系列过程中的关联渠道，实现信息一键传递，启用条码化管理，利用HIS 系统，将医用耗材的规格、单价以及物资编码等关键信息上传至系统中，形成医用耗材流转的闭环管理，提高全过程信息的透明度，规范临床医疗费用信息，为成本核算优化提供基础数据。二要在各系统充分运行的基础上，推动医院财务管理转型，加强财务与业务的契合度，强调临床与行政管理间的关系，不断推进民营医院成本核算精细化管理进程[5]。

（四）加强成本管理结果应用

成本核算管理结果不仅仅是用来反映相关人员贡献值、确定相关绩效薪酬，还要应用到提升整体成本管控能力、提高医院经济效益上。因此，民营医院要做好事前预定的成本管理目标与实际成本管理结果间的差异分析，建立台账，明确成本责任人与关键节点，进行针对性的医疗业务成本控制，重点关注成本消耗较大的部门，保证医疗服务质量的同时推出性价比更高的医疗方案。此外，还要重点关注医用耗材大、住院日较高的科室、部门，自材料加成取消，该类科室收益空间急剧收缩，医院需积极根据政策进行内部调整，保证其各方面价格趋于合理化，科学进行成本管控。

通过本文对相关内容的分析，发现民营医院的全成本核算精细化管理中还存在如下方面问题：成本核算基础信息不准确、成本核算标准体系未形成、成本信息系统待提升、成本核算结果应用不彻底等，结合民营医院实况，也从提高成本基础信息填报质量、善用成本核算方法、强调信息系统应用、充分发挥成本管理结果作用价值方面提出了优化措施，但鉴于成本内容事关民营医院核心，且笔者实务经验有限，提出的部分策略在实际应用上的表现尚待考察，未来也会加强该方面学习，力求提出更符合民营医院运行规律的成本核算、管理方式方法，帮助民营医院扩大生存空间，践行其社会、商业价值。

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