完善个人所得税制，保护家庭美德

漆亮亮 陈 莹

习近平总书记极为重视弘扬中华传统家庭美德，他不仅将中华传统家庭美德精辟总结为“尊老爱幼、妻贤夫安，母慈子孝、兄友弟恭，耕读传家、勤俭持家，知书达礼、遵纪守法，家和万事兴等”，而且将中华传统家庭美德视为“支撑中华民族生生不息、薪火相传的重要精神力量” 和“家庭文明建设的宝贵精神财富”。中共二十大报告也明确提出，要 “弘扬中华传统美德，加强家庭家教家风建设”。个人所得税是最易赋予家庭属性特征的税收，具有撬动家庭成员行为的功能。为实现以德促法、以法立德的良性互动，我国有必要进一步完善个人所得税制，以充分发挥其对中华传统家庭美德行为的引导和激励作用，从而加强新时代家庭家教家风建设。

1.现行个人所得税制难以弘扬夫妻和睦美德

一方面，欠缺 “婚姻奖励”，不利于促进夫妻平等和睦。婚姻关系的本质是夫妻利益共同体，现代法律也通常保护这种关系。然而，现行个人所得税制仅允许以个人为单位申报纳税，不允许已婚者采取夫妻合并方式计税，也未设置扶养配偶专项附加扣除，导致除大病医疗专项附加扣除可以扣除配偶符合规定的医药费用支出外，其他扶养配偶支出都不能扣除。这种个人所得税制模式近乎将夫妻视为两个独立的经济个体，无法减轻夫妻有一方无收入（或低收入）家庭的个人所得税负，不能为家庭带来 “婚姻奖励”。由于这种税制模式忽略了无收入（或低收入）一方（多为女性）在家庭中的贡献，因而欠缺对扶养配偶行为的引导与激励，不利于促进夫妻平等和睦。

另一方面，存在 “婚姻惩罚”，不利于维护婚姻关系稳定。现行个人所得税制不但欠缺“婚姻奖励”，反而有不少政策具有“婚姻惩罚” 或“离婚奖励”特征。例如，根据现行个人所得税政策，一对恋人各自的首套房贷款利息支出，可以各自每月享受住房贷款利息专项附加扣除1000 元，但婚后夫妻只能每月共同扣除1000 元或每人扣除500元。再如，现行个人所得税政策规定，个人转让自用5 年以上的家庭唯一生活用房取得的所得，免征个人所得税。这对于有多套住房的夫妻而言，可以采取 “假离婚” 方式，将要出售的住房划归夫妻一方名下并成为其唯一生活用房后再进行出售，从而逃避个人所得税；
如果有多套住房要出售，可如法炮制。类似个人所得税政策只会进一步降低婚姻意愿，并增大婚姻变动的风险。

2.现行个人所得税制难以弘扬尊老孝亲美德

一是难以弘扬 “老吾老以及人之老” 的美德。现行个人所得税制虽然设有赡养老人专项附加扣除，但其中的老人通常局限于纳税人的父母。纳税人赡养祖父母或外祖父母，仅在祖父母或外祖父母的子女均已去世的情况下，才能享受该项扣除。纳税人赡养其他老人（即便是纳税人的曾祖父母、外曾祖父母以及纳税人配偶的直系尊亲属），一概不能享受该项扣除。

二是难以弘扬 “事父母能竭其力” 的美德。赡养老人专项附加扣除采取每月2000 元的统一定额扣除方式，既未考虑纳税人赡养父母的人数、年龄、健康状况等因素，也未考虑纳税人自身情况。纳税人为非独生子女的，还必须与兄弟姐妹分摊扣除额度，每月最高不能超过1000 元。纳税人赡养未满60 岁的父母，即便父母缺乏劳动能力和生活来源，也不能享受该项扣除。现行个人所得税制虽然还设有大病医疗专项附加扣除，但只能扣除纳税人及其配偶、未成年子女发生的符合规定的医药费用支出，而不能扣除赡养父母发生的医药费用支出。

三是难以弘扬 “孝养父母奉双亲” 的美德。现行个人所得税制对于纳税人享受赡养老人专项附加扣除，未有必须实际履行赡养父母义务的前置要求。因此，在税务征管实践中，只要有符合规定条件的父母，纳税人即便未实际履行赡养义务，也可以享受该项扣除。

3.现行个人所得税制难以弘扬父义母慈美德

一是有可能加剧家庭教育焦虑，从而影响亲子关系。现行个人所得税制虽然设有3 岁以下婴幼儿照护、子女教育、继续教育和大病医疗等多项与养育（含教育）子女相关的专项附加扣除，以及独生子女补贴、托儿补助费免征政策，但其中最主要也是扣除周期最长的扶持政策为子女教育专项附加扣除。在当前子女教育极度内卷的情况下，这无异于向社会传递了加大子女教育支出的信号，只会增加家庭对子女教育的焦虑感，进而影响甚至恶化家庭亲子关系。此外，因高收入高净值家庭子女的平均受教育年限通常更长，所以高收入高净值纳税人有可能享受到更长周期的子女教育专项附加扣除，这不符合强化税收调节和推动共同富裕的改革导向。

二是对父母养育（含教育）子女的扶持力度不足。现行个人所得税制的子女教育、继续教育和3 岁以下婴幼儿照护专项附加扣除之间不存在交叠，均采取每名子女统一定额扣除方式，分别为每月1000 元、400 元和1000 元，并未考虑单亲、伤残等特殊家庭情况。因此，在子女未发生大病医疗支出的情况下，纳税人养育（含教育）一名子女，每月最高扣除额度仅为1000 元，相比当前不断攀升的子女养育（含教育）成本，明显偏低。

三是对不履行子女养育（含教育）义务的父母欠缺约束。现行个人所得税制对于纳税人享受子女教育、继续教育和3 岁以下婴幼儿照护等专项附加扣除，未有必须实际履行养育（含教育）义务的前置要求。因此，在税务征管实践中，只要有符合规定条件的子女，纳税人即便未实际履行养育（含教育）义务，也可以享受前述扣除。

4.现行个人所得税制难以弘扬兄友弟恭美德

兄弟姐妹同气连枝，为手足之亲，理应友爱互助。兄弟姐妹友爱互助不仅是中华传统家庭美德，而且在特定情况下还是公民的法律义务。根据我国 《民法典》 的规定，由兄、姐扶养长大的有负担能力的弟、妹，对于缺乏劳动能力又缺乏生活来源的兄、姐，有扶养的义务；
有负担能力的兄、姐，对于父母已经死亡或者父母无力抚养的未成年弟、妹，也有扶养的义务。然而，现行个人所得税制未设置任何与扶养兄弟姐妹相关的扣除，大病医疗专项附加扣除也不能扣除扶养兄弟姐妹的医药费用支出。因此，纳税人即便是履行法律规定的扶养兄弟姐妹义务，也不能享受任何扣除。

1.弘扬夫妻和睦美德的个人所得税制完善建议

首先，清除带有 “婚姻惩罚” 或 “离婚奖励” 特征的个人所得税政策。稳固的婚姻关系是夫妻和睦的前提条件，也是 “家和万事兴” 的基础。民间俗语 “宁拆十座庙，不毁一桩婚”，就深刻反映了中华传统美德观念极为重视婚姻稳固。当前，应对现行个人所得税制进行全面梳理，彻底消除其中带有 “婚姻惩罚” 或 “离婚奖励” 特征的政策，以减少 “假离婚” 的经济诱因，降低婚姻变动的风险。此外，因现行税制对结婚环节财产购置征税，而对离婚环节分割免税，故在婚育率走低和离婚率走高的当下，有必要将个人所得税与其他税收统筹考虑，降低结婚环节的税收负担，增加离婚环节的税收负担，从而降低结婚的经济门槛，并适当提高 “假离婚”的税收成本。

其次，增设扶养配偶专项附加扣除或者允许以夫妻合并方式计税。通过增设扶养配偶专项附加扣除或者允许以夫妻合并方式计税，可以降低夫妻有一方无收入（或低收入）家庭的个人所得税负，从而促进夫妻平等和睦、相互扶养，以顺应全职在家和灵活就业人数比例日益上升的社会趋势。对纳税人扶养生育、伤残、失能的配偶，还应在扶养配偶专项附加扣除或者以夫妻合并方式计税的基础上给予特别扣除。

最后，将纳税人是否有实际扶养配偶作为能否享受扶养配偶专项附加扣除或者允许以夫妻合并方式计税的前置条件。为弘扬夫妻和睦美德，个人所得税制应明确规定，纳税人只有实际履行扶养配偶义务，才能享受扶养配偶专项附加扣除或者允许以夫妻合并方式计税。为此，税务机关应要求纳税人提供相关人士或单位出具的证明材料备查。

2.弘扬尊老孝亲美德的个人所得税制完善建议

首先，扩大赡养老人专项附加扣除的 “老人” 范围。个人所得税制应将赡养老人专项附加扣除的 “老人” 扩大为纳税人及其配偶的直系尊亲属，以及纳税人实际赡养的其他老人。只要纳税人有实际给予老人经济供养、生活照料和精神慰藉，即可享受该项扣除。这样既顺应了我国人均预期寿命不断提高以及人口老龄化程度不断加深的现实，又能弘扬尊老孝亲美德，还有利于促进家庭和睦、社会和谐。

其次，加大对纳税人赡养老人的引导与扶持力度。对纳税人赡养高龄、失能老人，以及纳税人与老人共同居住赡养的，允许在赡养老人专项附加扣除的基础上给予特别扣除。对主要或独力赡养老人的纳税人，允许多享受或独享赡养老人专项附加扣除额度。对纳税人赡养缺乏劳动能力和生活来源的父母，无论父母是否年满60 岁，均允许享受赡养老人专项附加扣除。对纳税人赡养老人发生的医药费用支出，允许在大病医疗专项附加扣除中参照现行对纳税人及其配偶、未成年子女的规定扣除。对与老人共同居住生活的纳税人所发生的首套房购置或租房支出，应在住房贷款利息或住房租金专项附加扣除的基础上给予特别扣除。

最后，将纳税人是否有实际赡养老人作为能否享受赡养老人等专项附加扣除的前置条件。为弘扬尊老孝亲美德，个人所得税制应明确规定，纳税人只有实际给予老人经济供养、生活照料和精神慰藉，才能享受赡养老人等专项附加扣除。为此，税务机关应要求纳税人提供相关人士或单位出具的证明材料备查。

3.弘扬父义母慈美德的个人所得税制完善建议

首先，整合优化养育（含教育）子女相关扣除项目设置。为适当弱化现行个人所得税制的偏重教育激励特征，应将子女教育、3 岁以下婴幼儿照护、继续教育（选择父母扣除方式）专项附加扣除进行整合，统一设置为养育子女专项附加扣除，并对纳税人养育3 岁以下子女增设特别扣除，从而将个人所得税制由 “教育” 激励导向转向“生育” 和“养育” 激励导向。

其次，加大对纳税人养育（含教育）子女的引导和扶持力度。整合优化后的养育子女专项附加扣除应根据全国家庭养育（含教育）子女平均支出情况设置扣除额度，并与居民消费物价指数（CPI）挂钩进行动态调整。针对单亲、伤残等特殊家庭情形，应在养育子女专项附加扣除的基础上给予特别扣除。对家有未成年子女的纳税人所发生的首套房购置或租房支出，也应在住房贷款利息或住房租金专项附加扣除的基础上给予特别扣除。

最后，将纳税人是否有实际履行养育（含教育）义务作为能否享受养育子女专项附加扣除的前置条件。为弘扬父义母慈美德，个人所得税制应明确规定，纳税人只有实际履行养育（含教育）子女义务，才能享受养育子女专项附加扣除。为此，税务机关应要求纳税人提供相关人士或单位出具的证明材料备查。

4.弘扬兄友弟恭美德的个人所得税制完善建议

首先，明确规定共同生活的兄弟姐妹为家庭成员。根据我国 《民法典》 的规定，兄弟姐妹与配偶、子女、父母均为近亲属，如果共同生活则为家庭成员。这说明，共同生活的兄弟姐妹为法律意义上的家庭成员。现行个人所得税制对兄弟姐妹之间的房屋产权无偿赠与、股权继承或转让等行为，已有不征税等优惠待遇，实质是将兄弟姐妹视为家庭成员。为弘扬兄友弟恭美德，个人所得税制有必要明确规定共同生活的兄弟姐妹为家庭成员，从而为家庭模式个人所得税制构建打下基础，并以此促进家庭规模适度扩大，增强家庭抗风险能力。

其次，增设扶养兄弟姐妹专项附加扣除。为弘扬兄友弟恭美德，个人所得税制应增设扶养兄弟姐妹专项附加扣除，对纳税人履行法律规定的扶养兄弟姐妹义务，允许享受该项扣除。扶养兄弟姐妹专项附加扣除不仅应考虑被扶养兄弟姐妹的人数、年龄、健康状况等因素，还应考虑纳税人自身情况。当然，兄弟姐妹在法律关系上不及配偶、子女、父母亲近，如 《民法典》 对遗产继承就规定，配偶、子女、父母为第一顺序继承人，兄弟姐妹为第二顺序继承人，因此扶养兄弟姐妹专项附加扣除额度的整体水平可略低于扶养配偶、赡养老人、养育子女专项附加扣除额度。

最后，将纳税人是否有实际扶养兄弟姐妹作为能否享受扶养兄弟姐妹专项附加扣除的前置条件。与前述扶养配偶、赡养老人和养育子女等专项附加扣除类似，个人所得税制应明确规定，纳税人只有实际扶养兄弟姐妹，才能享受扶养兄弟姐妹专项附加扣除。为此，税务机关应要求纳税人提供相关人士或单位出具的证明材料备查。

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