新政府会计制度下财务会计与预算会计记账差异分析

■朱振芳

自新政府会计制度实施以来，财务和预算会计就一直保持着既分离又衔接的相关性。以平行双轨记账模式为根本，在记账中需要保持财务和预算会计自身的记账准则和形式，还能差异化地开展财务和预算会计的核算工作，呈现出双基础、双功能和双报告的新型行政事业单位核算模式。权责发生制和收付实现制分别运用财务会计和预算会计的记账方式，来实现核算工作。根本的不同决定了财务会计与预算会计记账的差异，行政事业单位的财务管理人员在完全了解差异性的基础上，通过规范化、标准化的方式，推动新政府会计制度在单位中的应用，同时需要妥当处理两种会计核算模式运用后带来的不同变化，为行政事业单位财务工作的效率和质量带来质的飞跃。会计核算模式的记账原则提出了差异化的要求，若针对同一种经济活动进行会计核算，两种会计核算模式会出现差异化的收支缺失时点，这就会导致记账差异化问题的产生。当某一项经济活动发生时，财务会计和预算会计核算模式的要素均会发生改变，需要进行相关的财务会计账务处理和预算会计的入账处理。要想清晰明了地掌握两种核算模式下各类经济活动要素的变化，就需要使用平行记账的方法。采用平行记账法时，由于权责发生制与收入实现制记账准则的差别较大，随之而来的就是各种差异化的问题。最常见的差异是预算盈余与本期盈余之间的不同，这些都会在差异分析表中得到具体体现。在新政府会计制度下，在执行的过程中将差异分析、登记和编制等放在了较为重要的位置。

在新政府会计制度的框架中，行政事业单位会计核算之初，首先快速、精确分析单位内部预算管理中的现金收支业务，在此基础上确保两种会计核算模式的同步进行。值得注意的是在新政府会计制度中，对财务和预算

（一）收入活动记账产生的差异原因及处理方法分析

在行政事业单位的经济活动中，预收款行为时常发生，尤其高等院校等单位经常会发生预收或者预拨款行为。但是在新政府会计制度下，按照权责发生制的要求并不能将其当成当期收入入账，由于其实际资金流已经产生，可以在平行记账的模式下，运用预算会计的收付实现制将其作为收入记账，然后在财务报表中得以体现，这就会产生差异。当行政事业单位发生的业务活动满足会计核算中资产定义、与该资源有关的经济利益很可能流入企业和该资源的成本或者价值能够可靠地计量的前提，通过记账操作将预收账款记成收入。伴随着收入的不断增加，预收款会被冲抵，财务会计的当期收入也会出现递增，但是实际的账款并未增减，财务会计也不需要进行记账操作。在这种情况下，预算会计不会将收入纳入其中，不需要在预算会计中进行记账。另外接受预收或预拨款也是行政事业单位记账中会出现的局面，财务会计需要进行借记和贷记的操作，银行出款为借记，预收/预拨账款为贷记。与此同时，预算会计同样需要进行账务处理，分别在借记中记录资金结存等科目，贷记中记录事业预算收入。当这些账款状态发生变化，财务会计需要将预收/预拨账款记为借记，经营和事业收入等科目列为贷记，这时候不需要对预算会计进行记账处理。行政事业单位收到社会各界实物捐赠的情况同样十分常见，这时仍然需要在财务会计方面进行操作，将库存物品记为借记，而捐赠物品的实际价值记为贷记。因为无实际的资金流入，预算会计则无需进行记账。

（二）预算支出记账产生的差异原因及处理方法分析

行政事业单位支出活动记账产生的差异主要来自于四个方面，一是预付款业务、二是资本性支出、三是购置或处理固定资产、四是折旧与摊销。

1.预付账款业务导致的支出记账产生的差异。现今不少类型的合同交易均要求提前支付一定比例的预付账款以保证合同的履约，此类合同一旦产生预付账款，财务会计需运用权责发生制记账，出现预付账款费用的确认和条款不匹配时，会在当期采用不是财务费用项目的方式确认。特别需要提防那些已发生支付行为的实际款项，在预算会计记账的过程中，务必以收付实现制为基础，将其以预算支出项的形式进行确认。这种情况下，预付账款业务未被财务会计记账，而已经被预算会计记账，就会造成差异。当开展会计处理工作时，财务会计将预付资金作为源头，将预付账款进行借记，而将银行存款作为贷记。对于预算会计而言则有所不同，需要将事业支出作为借记，资金结存项作为贷记。

2.资本性支出导致的支出记账产生的差异。资本性支出包含了行政事业单位购买或建造固定资产或者无形资产的情况，此时若采用权责发生制财务会计进行记账，就需要通过会计处理购买或建造的费用。当然也可能存在这些费用与确认条件不符的情况，一般不在当期财务费用中记账体现，只借记固定资产或在建工程等形式的项目。若此类支出采用预算会计记账，需将资金的流出情况纳入到考虑范围，将购买或建造的支出费用通过当期预算支出项的形式进行确认。以资产的实际价值作为财务会计记账过程中的主要依据，将资产的情况通过相关的项目进行借记，列为银行存款的方式进行贷记。在预算会计的核算过程中，借记科目中可放入事业支出，贷记科目中放入资金结存项。

3.购置或处理固定、无形资产导致的支出记账产生的差异。行政事业单位对于固定或无形资产购置或处理支出的费用，财务会计核算时仅需要对固定或无形资产本身进行确认，在当期费用项不用将其纳入。在预算会计中则有所不同，因为实际的资金已流出，必须遵循收付实现制的要求，对购置固定资产或无形资产的费用进行确认，二者的差异由此产生。行政事业单位购置设备的过程，通常不会被财务会计核算确认，一般会将固定资产项目列为借记，银行存款等项目列为贷记。在预算会计核算中，因为存在真实的资金流动行为，通过当期费用支出的方式进行确认，通过行政支出项进行借记，资金结存项进行贷记。对于购置或处理固定、无形资产的情况，财务会计与预算会计在费用支出的确认方面存在差异，一般多数会采用以预算会计正向差异登记为主的方式进行记账。

4.折旧与摊销导致的支出记账产生的差异。在两种会计核算方式中，折旧与摊销同样存在着较大的差异。由于新政府会计制度中权责发生制的要求，计提折旧和摊销在财务会计中会被作为当期发生的费用进行确认。但是由于没有真实的资金流动，根据收付实现制的要求，预算会计核算时不需要对这种行为进行费用的确认。由于财务会计中确认了费用，而预算会计中没有确认费用，这种差异就会形成。以行政事业单位中十分常见的提留职工福利基金来说，财务会计会使用当期费用的方式处理。在账务处记录时，将业务活动费用列为借记，专用基金列为贷记。由于没有实际资金的流出，所以在预算会计方面不需要进行记账。若是计提折旧金额，则在财务会计处理中，会使用单位管理项目为借记，累计折旧或摊销为贷记。在预算会计方面，由于资金未发生变动，均无需进行处理。

（三）其他特殊活动记账产生的差异原因及处理方法分析

行政事业单位的其他特殊活动主要包括质量保证金和备用金的差异，其他差异如果出现财务会计和预算会计的差异项，不需要进行差异项的登记。质量保证金方面，在往来账目的财务会计核算过程中，收入确认项中禁止纳入质量保证金。一旦发生质量保证金退回的现象，只需要通过核减往来账目的形式进行财务会计的处理，同时退还保证金的现象无需进行支出项的确认。在新政府会计制度下，由于双轨制的出现，对财务会计和预算会计的同步开展有严格的要求，并进行了明确的规定，要让预算收入或者支出在预算会计中进行确认。针对上述情况，财务会计和预算会计在确认收入或支出的状态时出现相反的情况，差异项的产生在所难免，此情况下对其进行登记和处理。这种会计处理方式一般不会出现在具体会计记账工作中。总之，行政事业单位如遇质量保证金收退的情况，主要通过财务会计的方式进行处理，预算会计一般不登记此项业务，这样能避免差异项的产生，更不用登记差异项。

在备用金差异方面，主要针对一些特殊的行政事业单位需要为其经济活动提供保障，引入备用金差异的问题。一般来说，这些行政事业单位会灵活运用自身的备用金管理制度，从源头上杜绝备用金差异的问题。备用金一旦被使用，资金呈现流出状态。此时在单位的财务会计核算中不会在费用项中体现备用金。但是如果归还备用金，只会在核算时对往来账目做冲减处理，也不会将其当成收入项进行确认。在新政府会计制度下，由于平衡记账原则的使用，预算会计在进行备用金的记账时会与财务会计产生差异。通常对于备用金，多数单位会采用单纯的财务会计处理的模式，这样就不会带来差异，也不需要对差异项进行登记。

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